会计计量自身缺陷对会计信息质量的影响

□文/阮海莺 曹焕静

（河北经贸大学研究生学院 河北·石家庄）

一、通货膨胀的定义及其经济特征

（一）通货膨胀的定义。一般而言，通货膨胀是指因纸币发行量超过商品流通中的实际需要的货币量而引起的纸币贬值、物价上涨现象，其实质是社会总需求大于社会总供给。在现代经济学中，通货膨胀意指整体物价水平上升。一般性通货膨胀为货币的市值或购买力下降，而货币贬值为两经济体间的币值相对性降低。前者用于形容全国性的币值，而后者用于形容国际市场上的附加价值。两者的相关性也是经济学上的争议之一。

通货膨胀可以被简单地定义为在一个经济环境中产出的所有产品或服务平均价格的上涨。通货膨胀使得财务报表中披露的数字是不同时点上发生的，代表了不同的购买力，因而对它们进行简单的加减运算是没有意义的。通货膨胀或者物价变动对会计计量仍然是一个根本性的问题。

（二）通货膨胀的经济特征。通货膨胀具有纸币贬值、物价上涨、购买力降低等一系列的经济特征。一般地说，通货膨胀必然引起物价上涨，但不能说凡是物价上涨都是通货膨胀，影响物价上涨的因素是多方面的。通货膨胀的基本表现为纸币贬值，一般是指纸币因发行过多而急剧贬值。在流通中所需的金属货币量已定的情况下，纸币发行越多，单位纸币所能代表的金属货币量就越少，纸币的贬值程度就越大。物价因纸币贬值而全面上涨。纸币贬值率越高，物价上涨率也就越高。

二、会计计量自身的缺陷

会计计量受到多种因素约束，如计量单位本身的局限性；会计理论结构的不完善；受益理论的不同；从业人员主观上的差异。然而，其中最主要的因素为计量本身缺陷，这一因素在通货膨胀时期表现得尤为突出。会计计量很大程度上受到计量单位本身的局限性和计量属性缺陷的约束，也在一定程度上影响会计信息质量。

（一）计量单位本身的局限性。货币计量假设是会计的四大假设之一，货币计量本身就具有局限性。一是这一假设是以币值稳定为基本前提，一旦发生严重的通货膨胀，会计所描述的财务成果就会受到扭曲，导致会计信息失真，通货膨胀具有纸币贬值的特征，因此会导致虚高或低估资产价值；二是当前有不少尚难用货币计量但对决策有用的信息被排除在财务报表甚至财务报告之外，无法为会计信息的使用者服务。

（二）计量属性的缺陷。目前，最基本和常用的是历史成本法，而历史成本由于通货膨胀或物价下跌、技术进步等原因造成重置价值与历史成本差异很大，以此为基础计算的损益难以提供可靠的信息。一些企业正是利用计量理论的这些缺陷，在对资产进行评估时故意背离重置价，大幅度增加或减少资产重估价值，达到操纵利润的目的，从而导致会计信息失真。采用公允价值来计量可以解决因采用历史成本计量而固有的一些局限性，可以大大增加会计计量的对象，丰富财务信息的种类和数量，进而提高会计信息的质量。但该种计量属性的适用范围有限，作为日常核算基础行不通，无法编制出能真实反映企业财务状况和经营成果的会计报表。正是由于上述的不足而影响着信息使用者需求的会计信息的质和量，削弱了会计信息的价值和使用价值。

三、会计计量自身缺陷对会计信息质量的影响

（一）在通货膨胀形势下，最重要的经济特征是纸币贬值。也就是说，银行存款与应收账款等货币性账户都贬值，对于企业而言，银行存款与应收账款等货币性账户的贬值也就意味着其购买力的下降，企业再生产的能力受到限制；另一方面我们可以看到企业应付账款等负债性账户的贬值，然而这对企业再生产的能力没有有利影响。这一现象向社会传达的也必然是企业发展前景黯淡。这一问题主要针对的是生产性企业，因为其再生产的能力是企业未来发展的一个重要指标。

（二）历史成本也称原始成本或实际成本，是指取得一项资源时支出的现金等价物。历史成本计价有其现实性和相关性，以历史成本进行会计计量，数据易于取得和验证，能够忠实地记录和描述客观事物，提供的信息符合决策的客观原则。它是一种以不变应万变的方法，但会计报表的使用者在决策中往往需要的不是历史成本，而是现行市场价值。在市场经济条件下，市场的价格处于持续变动之中，有时变动十分剧烈，而历史成本这种计量属性是排除了物价变动因素的，对这种变动不予处理和反映，由此计算出来的成本、利润与现有的市场供求和企业经营成果发生背离，使得可靠性和相关性不强，不能真实地反映客观事实。历史成本削弱了会计信息的有用性，不利于信息使用者对企业的生产经营做出准确的评估。现在有的国家在恶性通货膨胀情况下，已采用通货膨胀会计，以克服货币计量假设带来的不足。

受托责任目标观认为，会计目标就是以恰当的形式有效地反映和报告资源受托者经管责任及其履行情况。其重要理论基础是委托代理理论。该理论把企业视为一系列的集合体。为了抑制或减少代理人出于自身利益而对会计信息进行随意操纵的“败德行为”，会计信息必须是客观的，因而强调以事实性数据为基础并具有可验证性，即在特定情况下，只能按照唯一认可的原则将可验证的事实加工成数据。

对于大多数固定资产占其资产比重高的企业来说，采用历史成本计量其固定资产并不是一件好事，尤其是在通货膨胀时期。在此，我们必须将其与房地产行业相区别，因为房地产行业的存货即投资性房地产是采用公允价值计价。对于固定资产占其资产比重高的企业而言，采用历史成本对其固定资产计价往往会导致其资产被低估，而在提取固定资产折旧时，在通货膨胀时期其金额是很小的，也就是说，企业价值被低估，且税额并未减少。

（三）目前常用的净现值计价法即未来现金流量净现值，是未来现金流入量减去处置后的贴现值。它是在贴现的条件下提供资产预期未来收益信息的方法。这种计价属性体现出的优点最能反映资产的经济价值，其会计信息相关性较强，最有利于财务决策（因为决策者关心的是未来的经济利益），特别适用于某些货币性资产，如长期应付款、应付票据等。

中国式的通货膨胀是由货币过多引起的，但并非过多的货币会平均式地同时流向各个行业导致各种商品价格全面上涨，而是过多的货币先流入强势部门或行业（比如房地产），然后由这些行业去投资或消费来推高商品或服务的物价水平。然而，我们也应看到，房地产行业价格的上扬，一方面是由于投机者和房地产需求的刚性所致；另一方面是由于投资性房地产以公允价值计量，这一原因催促了房地产价格的持续抬高。而这一现象在初期所传达出来的信息是房地产行业的前景看好，形势喜人。这也就是所谓的房地产泡沫，其账面价值或者说市场价格远远高于其实际价值。

四、通货膨胀形势下会计计量改进思考

对通货膨胀形势下会计计量改进的方向应是立足于为信息使用者提供能够满足其决策需要的会计信息。信息使用者的需求具有多元性，所以通货膨胀会计的计量方法也应选择多元的标准，在同一张报表中反映出满足不同信息使用者需求的计量结果。

（一）计量模式的合理选择。无论是公允价值计量模式还是历史成本计量模式，都有其优缺点，我们也应看到对于当前经济发展阶段与经济形势而言，计量模式的合理选择是避免通货膨胀对微观经济影响的直接手段，随着市场经济的发展、会计目标日益向决策有用观的递进，传统的单一历史成本模式也不可能独当一面。因此，要以公允价值和历史成本计量结合作为一条主线贯穿于现代企业的会计体系中，这符合国情和会计界现实的需要，而又不至于脱离现实或墨守成规。这也是充分展现我国准则制定机构在立足我国国情和实现国际趋同的选择上所表现出来的高度策略性。然而，我们也应看到对哪些方面应采用公允价值计量模式还是历史成本计量模式实际上是一个博弈的过程，计量模式的合理完善需要有不断的经济实践。

（二）对货币性资金净额的利得或损失重新表述。货币性资金净额的利得或损失应计入净收益中。按照协议与物价变动挂钩的资产和负债，如果已参照国际会计准则的有关要求作了调整，这种调整数应当与货币性资金净额的利得或损失进行抵消。损益表中的其他项目，如利息收入和费用以及与投资资金或借入资金有关的外汇兑换差额，也应与货币性资金净额发生联系。尽管这些项目是分项揭示的，但是如果在损益表中将它们与货币性资金净额的利得或损失一同呈报，可能是有益的。

在通货膨胀期间，如果资产和负债没有与物价水平挂钩，那么拥有货币性资产超过货币性负债的企业将损失购买力，而拥有货币性负债超过货币性资产的企业将增加购买力。在这一种货币性资金净额上的利得或损失，可以从非货币性资产、所有者权益和损益表项目的重新表述以及与一般物价指数挂钩的资产和负债的调整所产生的差额中得出。这一种利得或损失可以通过一般物价指数的变动，根据本期货币性资产和货币性负债之间的差额的加权平均数做出估计。对于企业而言，一方面合理传达了企业的真实状况；另一方面企业可以通过此方法全面了解企业在通货膨胀形势下的具体状况，也就为企业未来的投资方向以及投资数额提供了参考依据。

（三）对于企业集团而言，其报告应进行重新表述。以恶性通货膨胀经济的货币进行报告的母公司，可能会有也是以恶性通货膨胀经济的货币进行报告的附属公司。这类附属公司的财务报表，在并入母公司提供的合并财务报表之前，应当根据报告采用的货币所属国家的一般物价指数进行重新表述。如果这类附属公司是国外附属公司，其经过重新表述的财务报表应按照期末汇率进行换算。

[1]谢诗芬.会计计量的现值研究.西南财经大学出版社，2001.

[2]郭梅.探知识经济时代的会计计量模式.山西财政税务专科学校学报，2004.4.

[3]曾克强.会计计量的缺陷对会计信息质量的影响.事业财会，2005.5.