对我国预约定价安排的思考

□文/危素玉

（厦门大学嘉庚学院 福建·漳州）

对我国预约定价安排的思考

□文/危素玉

（厦门大学嘉庚学院 福建·漳州）

预约定价安排作为解决转让定价问题及潜在转让定价争议的有效手段，日益受到各国关注。我国预约定价安排起步较晚，在立法和实践中还存在许多问题，应考虑逐步扩大适用对象范围，制定适合中小企业的预约定价程序，增加对关键性假设的说明，补充和完善争议解决机制，推动双（多）边预约定价发展。

预约定价安排；转让定价；关键假设

收录日期：2012年6月21日

预约定价安排，也称预约定价协议（简称APA），是指跨国纳税人与一国或多国税务主管机关之间就其与关联企业间受控交易将要涉及的转让定价标准和调整方法等相关问题进行磋商、达成协议、跟踪监管、并为在必要时修改协议和进行审计调整等一系列活动和程序所做出的安排和形成的制度的总称。它以税企双方合作的方式，对转让定价问题进行事先调整，减少了税务机关的管理成本及纳税人的遵从成本，为税企双方带来税收的确定性，是税企双方共赢的一项制度创新，被美国、OECD等发达国家所推崇。我国APA起步较晚，但已逐步成为我国反避税体系的重要组成，对我国APA的立法和实践进行梳理，及时总结问题，探索进一步完善APA具有很强的现实意义。

一、我国预约定价安排立法与实践

我国APA起步较晚，从20世纪九十年代末才开始进行立法和实践，截至目前，大致经历了三个阶段：

（一）1998～2004年：起步探索阶段。1998年我国首次将APA作为一种转让定价调整方法写入《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》（国税发［1998］59号），这为我国运用单边APA提供了法律依据。但是，此文件只是提及预约定价方法，并没有一整套正规的执行程序和配套制度。2002年《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号）将预约定价由转让定价的调整方法上升为一种制度。这提升了预约定价的法律层级，但是还未对预约定价所应采取的具体形式和方法做出规定。2004年9月3日我国颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》（国税发［2004］118号），这是我国关于预约定价实施程序的第一部立法，其主要内容包括预约定价的预备阶段、正式申请、审计与评估、磋商、签订安排、监控执行等详细规定。

在这一阶段，各地税务机关开始积极探索，1998年厦门市国税局先后与厦门台松精密电子签署了我国首例单边APA，紧接着又与厦门灿坤公司等3家外资企业订立了APA。此后，APA在不同的地区，如青岛、无锡、宁波、上海和大连等地陆续签订并实施。但在这一阶段中，由于缺乏全国统一的具体操作规范，各地达成的APA普遍存在条款过于简化、功能风险分析和可比性分析不足等问题。

（二）2005～2008年：规范发展阶段。为了促进全国预约定价管理工作的规范统一，税务总局实施了预约定价监控管理制度，即各地税务机关在签署单边APA前必须逐级层报税务总局审核，同时要稳步推进APA工作，严格依据有关规定，提高APA的规范程度。我国的预约定价管理开始步入了规范发展的阶段。2008年1月1日实施新的《中华人民共和国企业所得税法》专门在第六章“特别纳税调整”中，肯定了预约定价安排作为转让定价调整的重要方法，改变了反避税规则立法层次较低，约束力不强的状况。

2005年4月，中国与日本达成了中国税务管理史上第一例双边APA，随后，中国与美国、韩国等国相继达成了双边APA。2005～2008年4年间，我国共达成APA41例，其中单边APA36例，双边APA5例。

（三）2009年至今：快速发展阶段。2009年初，为了配合新《企业所得税法》及其实施条例的实施，我国颁布实施了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发［009］2号），其中第六章“预约定价安排管理”中进一步明确了中国APA制度及操作规程，并首次制定了双边APA的签谈程序及具体规定。根据《中国预约定价安排年度报告2010年》，2009～2010年共签订了APA20例，其中单边APA9例，双边APA11例。

二、我国预约定价安排存在的主要问题

尽管我国APA在立法和实践上得到了很大的发展，但与美国、OECD一些国家相比，还是存在很多不成熟的地方。目前，特别是2009年《办法》实行以来，我国APA存在的主要问题有：

（一）适用对象有限，缺乏对中小企业的APA。出于征管能力的考虑，我国目前APA的适用对象设定为年关联交易额在4，000万元人民币以上的企业，门槛比较高，无法适用于大量的中小企业。适用对象范围窄，也是我国APA签订数量比较低的原因之一，2009年我国签订了12例APA，同期的美国签署了63例APA。这不利于我国APA的推广和税收征管效率的提高。此外，目前的APA需要经过预备会议、正式申请、审核和评估、磋商、签订、监控执行六个复杂的程序，签谈成本比较高，没有一定经济实力的企业是不能负担的。这带来的后果是大企业可以享受到APA带来的交易便利，而中小企业享受不到，这对市场上公平交易的主体来说是不公平的。

（二）双（多）边APA发展较为缓慢。双（多）边APA是指企业与两个或两个以上的国家税务主管当局签订的APA，它可以有效地规避境外关联方被其所在国家的税务机关进行转让定价调查调整的风险，进而避免国际重复征税，是国际APA的主流。根据美国国内收入局于2010年3月公开的预约定价报告显示，2009年美国签订的双（多）边APA为42例。据《中国预约定价安排年度报告2010》显示，2009年我国签订的双（多）边APA为7例。从2005年到2010年，我国累计双边APA只有16例。我国双（多）边APA的发展较为缓慢，主要是因为我国APA的规定更多的是针对单边APA，有关双（多）边APA的程序、内容规定都过于简单。目前，《办法》中仅有第50、51和53条涉及到双（多）边APA规定，而且非常笼统，不具体。这不利于我国双（多）边APA的发展，无法彻底解决国际重复征税问题。

（三）关键假设的内容规定不够详细具体。关键假设（也称为假设条件）是指实质性作用于所提出的转让定价方法的所有作为前提的有关纳税人、第三者、产业状况、商品和经济条件等事实。关键假设对于一项APA而言至关重要，当关键假设所指向的经济条件发生变化时，原来所约定的转让定价方法就不一定符合正常交易原则，就可能导致APA的修改、重新谈判或取消。而我国只在《办法》中的部分条款里简略提及假设条件，如“企业对转让定价方法的运用是否与假设条件相一致”，“安排适用的转让定价原则和计算方法，以及支持这一原则和方法的功能风险分析、可比性分析和假设条件等”，没有明确提出关键假设的概念，也未列举关键假设的内容。这可能导致征纳双方在具体适用APA时引发争议。

（四）争议解决机制不完善。在执行APA的过程中，税企双方发生争议是难以避免的。我国目前规定税企双方一旦产生争议，适用协商的方式解决，协商不成报上级机关协调。涉及双（多）边APA的，须报国家税务总局协调。对上一级税务机关或国家税务总局的协调结果或决定，下一级税务机关应当予以执行。但企业仍不能接受的，应当终止安排的执行。在税务系统内的上下级之间难免会出现包庇现象，在协商中双方处于不平等地位，如果税务机关滥用行政权力，很容易侵害纳税人的利益。所以，单一的协商方式不利于争议的解决和纳税人利益的维护。

三、进一步推进我国预约定价安排

（一）制定适合中小企业的APA特别程序。为使APA逐步在中小企业中得到推广和接受，使他们也能享受到APA带来的税收确定性及可预测性，我国可以借鉴美国的经验，制定中小企业申请APA的特别程序。如适当简化程序，缩短协议的谈签时间，减轻文档资料准备方面的负担，税务机关向其提供更多的支持和帮助，如采用视频技术以尽量减少开展会议的次数等。以此来吸引和鼓励大量的中小企业参与APA，让他们也享受到APA的优越性，保障市场竞争主体的公平性。

（二）逐步增加和细化对双（多）边APA规定。由于双（多）边APA可以有效消除国际重复征税，且可以使税务机关避免纠纷，世界各国都在积极倡导。例如，OECD不鼓励单边APA的签订，美国规定纳税人应申请双（多）边APA，如申请单边APA则必须提供正当的理由。OECD、美国的双（多）边APA实践是相当成熟的。因此，我们可以借鉴国外，特别是OECD双（多）边预约定价指南的精髓，在我国立法中增加符合国际惯例的双（多）边APA详细规定。在实践中，还要加强国际间的交流与合作，并在国内大力宣传双（多）边APA，鼓励纳税人积极参与。

（三）增加对关键假设的说明。在立法中应增加对于关键假设的定义和涵盖内容，在设立关键假设时要考虑如下几个方面：首先，假设条件设立应具备一定的弹性，否则纳税人生产经营状况的细微变化都会导致APA的修改甚至取消，不能满足纳税人对于确定性的诉求。其次，在假设条件的内容上应包括宏微观两个层面，宏观方面有经济大环境、法律政策变化等；微观方面则主要围绕企业的经营状况。最后，必须综合分析纳税人的情况后再加以设定。

（四）完善、补充争议解决程序。为及时对纳税人实施法律救济，保护纳税人的合法权益，建议在立法中进行补充，针对不同的预约定价种类，采取不同的解决方式。单边APA只涉及国内的税企，如果双方出现争议，应首先适用相互协商的程序解决，协商无果的情况下，可以借助行政复议或行政诉讼方式进行解决。这种争议解决方式，有利于维护纳税人的合法权益，保证税收征管秩序的正常进行。而双（多）边预约定价争议涉及到跨国的税企，用复议和诉讼的方式比较复杂，则可以主要依靠相互的协商程序。

[1]琚敬，杨亚东.特别纳税调整实施办法（试行）中预约定价规定的不足及完善[J].法制与经济，2010.5.

[2]张健，陈盛光，陈锡超.对我国推行预约定价制的税法思考 [J].税务与经济，2008.2.

[3]董云鹏.论预约定价制度[D].中国政法大学，2010.

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