公允价值在我国会计应用中的问题与对策

□文/王靳云

（安庆职业技术学院 安徽·安庆）

公允价值在我国会计应用中的问题与对策

□文/王靳云

（安庆职业技术学院 安徽·安庆）

在比较历史成本与公允价值两种计量模式的基础上，分析当前公允价值在我国会计应用中存在的问题，在加快理论研究与构建框架体系、完善市场条件、提高会计从业人员业务素质和职业道德、健全内部控制制度与外部监管等方面，对公允价值应用提出对策建议。

历史成本；公允价值；计量模式；会计

收录日期：2012年6月26日

1946年美国著名会计学家William Paton最早提出了“公允价值”概念；在20世纪七十年代，公允价值被引入美国公认的会计原则；到了八十年代，随着经济的发展和金融工具的不断衍生，美国会计界对公允价值的重视与研究逐渐走向高潮。对于公允价值的定义，在2006年美国财务会计准则委员会（FASB）发布的《公允价值计量》（SFASN0.157）中是指，“在计量日的有序交易中，市场参与者出售一项资产可收到或清偿一项负债应支付的价格。”在我国新《企业会计准则——基本准则》中，将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。经济发展的实践证明，由于历史成本无法客观地反映企业真实的财务状况和经营成果，难以满足信息使用者对会计信息决策相关性的需求，公允价值计量引入会计系统就成为一种必然。在经济全球化的大环境下，国际间的制度设计呈现了趋同的发展潮流，与国际会计准则趋同也成为我国会计发展的趋势和目标。“公允价值”被纳入新的会计准则与体系，标志着我国的会计理论与实务进入了一个新的发展阶段。但是，我国目前仍处于以历史成本计量为主导的会计模式运行环境下，公允价值在现实中的运用仍存在诸多问题。

一、从历史成本到公允价值

（一）以历史成本为基础的计量模式。历史成本是指在过去时点上取得某项资产或偿清负债时所支付的等价物的金额，是资产的入账价值。它主要是凭借会计凭证和账面记录，根据以往实际发生耗费情况、通过收入和相应的成本、费用配比计算。因此，历史成本是基于“真实交易”的计量属性，它以实际发生的交易作为计量的基础。以历史成本为基础的计量模式，价格与会计信息具有客观真实性和可靠性。但是，这种“一价定终身”的模式忽视了未来、现金流和价值，割断了持有资产与在市场流动的相同资产在价格上的联系，不能完整反映企业资产现行真实价值以及不能揭示物价变动。由于历史成本计量的资产和负债具有滞后性，计算得到的净资产不能代表企业的价值，净资产的增减变化也就无法完全代表全面收益。因此，基于历史成本的会计信息缺乏一定的相关性和及时性，其得出的收益对于信息决策者来说也就不具有决策价值，这使得历史成本计量模式存在致命的缺陷。

（二）公允价值计量模式。公允价值是指当前的市场脱手价格，是那些不存在关联交易关系的市场参与者基于平等、自愿原则，对交易的价格进行博弈之后所形成的最终价格，本质上是对市场信息的一种客观评价。随着市场的变化，公允价值也会不断发生变化，在市场的动态过程中与现行市价、现行成本、现值保持一致。因此，公允价值计量模式能够合理反映企业现时的财务状况、经营成果和现金流量等相关信息，从而提高会计信息的相关性，并能为会计报表使用者提供更具体、更具相关性的决策信息。当然，公允价值包含了市场直接取得或通过运用估价技术取得，形成公允价值的双方可以是假定的或虚拟的交易及交易双方，确定的价格应该是未发生真实交易情况时双方共同认可的估计价格。

二、公允价值在我国会计应用中存在的问题

随着高新技术的发展、大规模的企业联合和兼并的出现，以及大量衍生金融工具越来越广泛运用，公允价值计量更能为各方投资者及报表使用者提供更透明、相关、可比的财务信息，传统的历史成本计量属性由于存在其自身的局限性，公允价值便成为一种更好的选择。采用公允价值计量，能更加真实公允地揭示我国上市公司的经营业绩、财务状况和风险管理信息，提高企业财务信息的可比性，能激发境外投资者进入中国资本市场及投资中国企业的积极性，也有利于提升我国企业参与国际经济的竞争力。但是由于各种因素综合的影响，公允价值计量仍然在我国的实际运用中存在着一些问题。

（一）缺乏成熟活跃的市场环境，加上信息不对称，公允价值的形成缺乏一定的合理性。公允价值是一种理想化的计量属性，是根据当前的市场状况对资产和负债的真实经济价值进行计量，其本质决定了它的运用需要成熟活跃的市场条件。而我国目前正处于经济转轨时期，资本市场与市场环境发育还不是很成熟，非市场化的因素依然大量存在，在信息不对称的情况下，公允价值的来源受人为因素的影响较大，公允价值具有很大的不稳定性和变动性。同时，我国的会计电算化和相关信息技术的应用程度不高，企业应用公允价值会计缺乏应有的技术手段，使得相关信息不能及时准确获取，难以满足会计信息可靠性的质量要求，也在客观上制约了公允价值的推广和应用。

（二）对公允价值计量可靠性的判断标准、确定方法缺乏统一规范。公允价值计量的引入以及广泛地应用反映了其存在的必要性，但是我国在颁布新的会计准则之前一直采用成本计量模式，对公允价值计量的研究缺乏完善的理论体系，还没形成一个单独完整的公允价值与具体准则。在新会计准则中，尽管公允价值增强了会计信息的相关性，而对可靠计量的标准、估值估价、确定方法却没有统一规范，尤其是对具体的估价技术中所应用的输入变量没有进行特别的规定。很多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供参考的价格，而《企业合并》、《金融工具确认和计量》、《资产减值》等对公允价值的判断标准、确定方法不统一，价值变动的会计处理不同。有许多会计资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现值就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。由于估值技术的不完善，容易造成估价的偏差，在利益的驱动下，甚至导致公允价值在实际工作中的被操控。

（三）法律法规不够完善，内部控制及外部监督还不够完备，公允价值的客观性很大程度依赖企业管理层与会计人员的主观判断。由于缺乏相关的法律、法规体系和配套的操作规范，特别是内部控制规范，企业内部极易形成“内部控制人”等现象，企业内部会计、审计人员发挥治理和监管的作用非常有限。而在企业外部，政府监管体系、手段明显滞后，且惩处力度较小；会计师事务所等中介机构又难以做到真正独立、客观、公正评判，有的甚至纵容、参与企业的造假行为。当资产不存在活跃市场时，公允价值的核心估值技术无论在贴现率的选择还是对未来现金流量的估计方面，更多依赖估值人员的职业判断和估计。因为未来现金流量的金额、时点和货币等都是不确定的，运用估价技术进行公允价值计量的过程中难免出现“显失公允”现象，极易成为管理当局和利益集团利润操纵的工具，也加大了公允价值的监管难度。

（四）公允价值计量抬高了企业的运用成本，扼杀了企业采用、推广的积极性。公允价值计量属性是动态计量属性，为了提高会计信息的可靠性和相关性，企业必须需要内部的会计人员和专门的评估师加大工作量，对资产和负债的账务处理进行动态计量，还需将衍生工具交易、套期保值等资产负债表表外业务纳入表内核算，这样会增加企业的信息成本、评估成本和账务管理成本。企业运用公允价值计量，而且同样也会造成监管成本、审计费用的增加。同时，为了提高会计人员对公允价值理论与估价技术的了解和运用，需要加强对会计人员的继续教育培训，必然带来一定的应用公允价值所必需的培训费用。

三、对策与建议

（一）加快公允价值理论研究，构建公允价值计量准则及其框架体系。当前我国对公允价值计量属性的研究尚未形成一个完整的理念体系，应该积极顺应会计变革的这一国际大趋势，我们应在关注并借鉴国外相关研究成果的基础上，研究符合我国实际情况的公允价值会计的相关理论，在建立系统的公允价值会计框架的基础上制定独立的公允价值计量准则。在完善公允价值会计准则体系的基础上，科学地指导企业公允价值计量的实践，及时发现应用中存在的问题并不断改进。深入研究有关现值估算技术，并进一步加以优化；明确适用的范围，制定标准的估值模型系统，建立公开透明的估值政策和程序，提高估计公允价值的公允性与合理性及实际运用中的技术操作水平。随着公允价值计量准则及其框架体系的建立，公允价值评估制度的进一步完善，对公允价值的准确把握和可靠性将逐步提高，有利于促进公允价值在会计实务中的广泛应用。

（二）完善公允价值运用的市场条件。公允价值的计量是以公开的市场和评估为基础的，必须积极营造适宜于公允价值应用的“土壤”。首先，要建立完善的市场体系，促进完善的生产要素市场、资本市场和商品市场等成熟、有效的市场体系的建立，使公允价值的取得更客观、更经济、更直接；其次，规范和约束政府行为，打破行业垄断、行政垄断、地区垄断，建立公平的竞争规则，保证市场交易主体在交易进行中能够按市场的公允价格交易；再次，建立和完善市场信息网络，不断推进市场信息资源公开化、透明化、实时化，方便会计人员在采用公允价值定价时选取适当的参考数据，使公允价值的取得更客观、更及时、更经济，最大限度地保证公允价值的可靠性；最后，建立一支高素质、专业化的资产评估队伍，技能娴熟而讲求诚信的评估队伍是正确使用公允价值模式的前提；科学规范资产评估流程，对公允价值的计量和披露形成具体形式的规范。

（三）提高会计从业人员业务素质和职业道德。作为动态计量，公允价值的确定、评估，最佳信息的鉴别、估值技术的应用以及企业应用公允价值的条件，在很大程度上都需要依靠会计人员的专业技能和职业判断。首先，加强对会计人员的业务培训，进行知识更新，使会计人员更深入地理解公允价值，熟悉和掌握公允价值计量实际运用的操作方法和程序，提高职业判断能力；其次，加强诚信建设与职业道德建设，提高会计人员的职业操守、思想境界，从根本上消除虚假现象的发生；再次，加大财经纪律与会计法律规范等方面的法制教育，强化会计人员对法律的认识，减少由于主观因素而产生的信息失真；最后，大力发展独立诚信的中介机构，培育公平的市场环境，以促进中介机构之间的公平竞争，同时加强机构、协会的行业自律，以及加大对其相关的考核、审查与监管。

（四）健全内部控制制度，加强对公允价值计量的外部监管。公允价值作为盈余管理的手段，往往被企业用来进行操作利润或者财务指标。如果动机不纯，那么将严重影响公允价值的公允性，进而导致会计信息的严重失真。首先，必须加快完善我国公司治理结构，建立健全内部控制制度，加强对企业管理层的约束，保持有关使用公允价值估价方法及政策规定在整个企业的一致性，避免滋生腐败和人为操纵的问题；其次，加强对资产评估机构的监管，加大对公允价值实施的监控力度，大力提高注册会计师的风险意识、业务水平和职业道德水准，最大限度地保证评估价格的公允性；再次，建立财政、税务、证券、审计、上级部门等管理机构的联合互动机制，发挥监管合力和整体功效，采用加大违法成本的办法来阻止企业的违规违法行为；借鉴国际先进经验，逐步建立业务风险监控和评价预警系统，并进行持续的监控和定期评估。最后，政府应不断完善公司法、刑法、会计法等与公允价值有关的法律法规，建立公平、开放、自由、诚信的交易规则体系，为公允价值的实施与监管提供客观、良好的法制环境。

四、结束语

在会计中越来越多地应用公允价值是国际会计发展的大趋势。而经济的不断发展和经济环境的变化，公允价值的决策价值要明显优于历史成本。虽然在现阶段我国还不宜完全采用公允价值替代历史成本，随着我国经济进一步融入世界经济体系，公允价值会计必将得到长足发展。面对在应用公允价值中出现的问题，必须通过不断的探索和实践，促进公允价值计量的科学合理运用，充分提高其有效性，公允价值在会计计量方面将会发挥更大的作用。

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