浅谈同一控制下企业合并会计处理

文/马成丽

（中海油能源发展股份有限公司钻采工程研究院 天津）

一、企业合并的作用

合并行为是一种复杂的经济现象，其产生的动机必然是多种多样的，那么企业在纷繁复杂的经济活动中选择合并这种方式谋求生存和发展，必定是看到了企业合并这种特殊的经济形式带来的作用和效果。企业合并的作用主要有以下方面：

1、通过企业合并实现经济结构战略性调整，让企业迅速实现扩张和发展；

2、通过企业合并促进资产流动、扩大生产规模、提高经济效益；

3、通过企业合并实现资本和生产的集中，增强企业竞争力，增强市场的控制能力；

4、通过企业合并促进文化融合与管理观念的提升，发挥协同效应，降低经营风险。

二、同一控制下企业合并的定义

企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易事项，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下企业合并。

同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且控制并非暂时性的合并。一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。

从同一控制下的企业合并的定义可以看出，区别同一控制还是非同一控制下的合并的关键是合并前后是否受同一方或多方控制。首先要界定好我们所面对的合并的性质，才可以根据合并的性质进行相应的会计处理。

三、同一控制下企业合并的会计处理原则

对于同一控制下的企业合并，可以将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，从最终控制方的角度看，该类企业合并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并不会发生变化，有关交易不作为出售或购买。在合并中也不涉及自少数股东手中购买股权情况，合并方应遵循以下原则进行处理：

1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。但特别要注意的是，被合并方在企业合并前账面原已确认的商誉就需要作为合并取得的资产确认。

2、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

3、合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额调整所有者权益相关科目。

4、同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，计入当期按益。

四、同一控制下企业合并的会计处理

同一控制下的企业合并视合并方式不同可以分为控股合并和吸收合并。两种合并方式下的会计处理不同，下面着重对同一控制下的控股合并的会计处理作一论述。同一控制下的控股合并是指合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权，并且被合并方在企业合并后仍然继续经营。

1、长期股权投资的确认和计量。在进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”，按就享有被合并单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债，按其差额贷“资本公积-资本溢价或股本溢价”如为借方差额中，应借记“资本公积-资本溢价或股本溢价”，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配-未分配利润”。

在会计处理中需要特别注意的是，调整资本公积是以“资本公积—资本溢价或股本溢价”为限，不包括“资本公积—其他资本公积”。

2、合并中发生的各项直接费用。在合并中发生的审计费用，评估费用大的、法律服务费用等费用发生时计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以发行债券方式或以发行权益性证券作为合并对价的，与发行相关的佣金、手续费等则应按企业会计准则22号、37号进行会计核算，不计入当期损益，这里不作详细说明。

企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置的目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用的，于发生时费用化计入当期损益。

3、合并日合并财务报表的编制。同一控制下企业合并形成母子关系的，合并方一般在合并日编制合并报表，合并报表包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

合并资产负债表的编制，将被合并方的有关资产、负债以其原账面价值并入合并财务报表，合并方与被合并方采用的会计政策不同的，首先按着合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债进行调整后再合并。但合并方与被合并方在合并日及以前发生的交易，需要作内部交易抵消。对于被合并方在合并前实现的留存收益中属于合并方的部分，需要视合并方账面资本公积情况进行调整。

在合并日确认长期股权投后，合并方账面资本公积-资本溢价或股本溢价贷方余额大于被合并方在合并前留存收益中归属于合并方的部分的，在编制合并资产负债表时，需要将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。合并工作底稿中的分录：借：资本公积，贷：盈余公积和未分配利润。合并方账面资本公积-资本溢价或股本溢价贷方余额小于被合并方在合并前留存收益中归属于合并方的部分的，需要以合并方资本公积-资本溢价或股本溢价贷方余额为限作上述账务处理，不同的是被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方需要在会计报表附注中说明相关情况。

合并利润表、合并现金流量表的编制中，双方在当期发生的交易除了需要按照合并财务报表有关原则抵消外，还需要在合并利润表中的“净利润”项下单独列于被合并方在合并前实现的净利润，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。

五、同一控制下企业合并会计处理中应注意的问题

首先，要界定清楚企业合并的性质，也就是在企业发生合并业务时财务人员必须分清楚是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，这是进行后续会计处理的基础和前提条件。其次，在实际的会计处理中要区分合并日的会计处理及合并当期期末集团公司合并报表抵消分录的会计处理问题。

[1]财政部.企业会计准则第20号—企业合并.2006.2.15.

[2]全国会计专业技术资格考试领导小组办公室.高级会计实务科目考试大纲.经济科学出版社，2011.

[3]高级会计实务编委会.高级会计实务.经济科学出版社，2011.