非同一控制合并涉及的公允价值处理浅析

湖南五凌公司 陈志军 黎 亮

企业合并过程中，从合并购买日开始的会计处理非常重要而显得有点复杂，主要是涉及公允价值的会计处理，且对企业报表反映的资产、负债、损益等信息有较大影响。关于非同一控制合并涉及的公允价值处理主要有三个方面，即整体公允价值的界定、单项公允价值的界定、长期资产公允价值摊销方式的界定。

一、整体公允价值界定

整体公允价值的界定主要对购买日合并初期报表产生影响，涉及商誉资产和负商誉引起的营业外收入处理。我国《企业会计准则》规定，“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”在引入公允价值过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即：资产或负债等存在活跃市场的、不存在活跃市场但存在最近交易的、不存在活跃市场且不满足上述两个条件的。最近，在对几个非同一控制下并购项目（包括对水泥厂、水电厂、自来水厂）的内部审计中发现，因并购对象不存在活跃的交易市场，或者活跃市场透明度并不高，或者市场交易对象较为复杂，整体公允价值的界定主要适用于上述后两个级次。因为没有两个企业的价值特性是完全一样，即使并购的某类市场十分活跃，由于并购涉及交易金额较大，少则上千万，多则上亿，仍然会依靠中介机构评估交易对象的价值，这与普通商品买卖不同。

依据《企业会计准则讲解2008》，第二个级次是指“不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值”。在实务操作中，对此条存在一定的错误理解，存在公允价值界定直接采用并购合同规定的交易价格，这样处理的理由是，该交易价格是双方认可的、自愿的、公平的、可参照的，而且没有比这个更近的了，因而是公允的，似乎符合公允价值的定义。其存在的问题主要是以偏概全，把本次交易的价格直接作为公允价值处理，公允价值的公允是一个伦理型概念，应该是群体和个体的统一，较多量的个体所体现出的价值属性才能代表整体的公允。此外，如果按照这种方法处理，则公允价值与合并成本在金额数量上没有差异，不存在合并产生的商誉或营业外收入（负商誉），这几乎是在否定《企业会计准则第20号——企业合并》规定有关内容。

依据《企业会计准则讲解2008》，第三个级次是指：不存在活跃市场，且不满足第一、二级次条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。实务中，关于第三个级次的运用，往往直接采用中介结构利用估值技术确定的评估价值作为公允价值，这完全符合《企业会计准则讲解2008》的说明。其存在的问题主要是评估报告的真实性、可靠性。比较大的公司通常采用了内部审核的方式来确定。公司内部审计、财务、工程技术、营销、计划等部门联合会审、实地考察和其它技术来审查评估报告及其确定评估价值的是否真实、可靠，尤其是评估中使用的相关假设是否符合公司的已获知情况、相关法律文件政策引用是否符合规定、是否考虑市场行情的合理变化等。根据市场情况，以评估价值（应予以高度保密）作为我方（购买方）与被购买方谈判的基础，最终价格与评估价值的差异体现出各方的议价能力，会计处理上表现为商誉或营业外收入，即较高的议价产生当期收益，较低议价能力表现为商誉。

当并购的对象不存在活跃的交易市场，或者活跃市场透明度并不高，或者市场交易的对象较为复杂时，建议实务处理中采用经适当审定或审批的评估价格作为合并对象的整体公允价值。

二、单项公允价值界定

在编制合并报表时，需要根据被合并对象单项公允价值重编会计报表，因而需要对单项资产负债的公允价值进行界定。在确定单项公允价值时，遇到的问题主要有：合理区分发生增值、减值、不增也不减的资产负债项目；公允价值与账面价值间的差异如何在各大类、各小类间分配；对于特殊资产、负债，如融资租赁、递延、长期投资或应付款项、或有负债等的处理。

我国《资产评估准则——基本准则》规定的资产评估基本方法包括市场法、收益法和成本法，市场法通常适用于存在活跃市场的单一资产项目或负债项目的评估。在非同一控制合并中，往往是对企业整体净资产的评估，当然落脚点仍然在各项资产、负债上。如果所有的资产或负债采用成本法进行评估，整体公允价值则等于单项公允价值的简单相加，由于评估引起的价值变动，无论是增值、减值或不变，都比较好处理。如果评估主要采用收益法，发生评估引起的价值增加或减少，则应对资产负债表的各项目逐一分析。

对于货币性资产和负债，通常评估值等于账面价值，对于存货、交易性金融资产负债、未来期间拟单独出售的资产负债等应采用市场价值法确定评估值，对于长期投资性资产、负债应进行延伸评估。对于特殊资产、负债，如融资租赁、递延、长期投资或应付款项、或有负债等的处理，应具体分析。在采用公允价值计量的融资租赁涉及的资产负债项目，如果当初的计量基础和市场环境没有发生变化，则以最初公允价值为基础确定评估价值。递延所得税资产和负债的评估值应根据其他资产负债的评估价值来确定。在并购合同签订过程中，购买方为避免承担或有负债，如税金及罚款、利息滞纳金、环保处罚、并购时未预见因并购前的原因形成的其他支付、超过并购合同约定的工程款项支付等，一般会要求被购买方出具或有负债的承诺，以减少并购风险。在确定公允价值与账面价值差异时，对于确定应由被购方的持有者承担的或有负债，从合并者的角度出发，不应作为负债账面价值的增加部分。

经过多次处理后，评估价值与账面价值的差异就主要集中在长期固定资产、在建工程、无形资产等。为简化处理，如果固定资产、在建工程、无形资产等不准备单独出售资产，评估价值与账面价值差异部分会在各项资产之间进行多次等比例分配，按照各项资产的账面价值比例，首先将差异部分分配至各大项资产，然后按照类似的方法细分到各小项资产，直至最小的分类为止。但是如果能够合理估计且在评估报告中明确界定了固定资产、在建工程、无形资产等的评估价值，则整体评估价值与账面价值差异部分不要在各项资产之间进行分配，但仍应在各大类资产中的各小项资产之间进行分配。

三、长期资产公允价值摊销界定

长期资产公允价值摊销界定主要是指长期资产评估发生增值的摊销（固定资产即为折旧），发生减值的不涉及如何摊销问题。长期资产公允价值摊销界定主要涉及摊销的时点、摊销年限和摊销方法，对合并后编制的财务会计报表资产、损益会产生一定影响。（1）摊销时点。对于固定资产和无形资产应自购买日起进行摊销，对于在建工程应依据会计准则，自该项资产达到可使用状态后进行摊销。（2）摊销年限。有三种处理方式：一是依据一个主观给定的年限，如10年、15年、20年，通常为企业的经营年限，或评估采用收益法时采用的年限，或合理运营期限等。二是按照对应资产摊销年限的剩余年限进行摊销。三是按照综合摊销率确定的年限，如综合摊销率4%，则摊销年限为25年。确定摊销年限，应主要考虑合理性，因而需要较强的会计职业判断。（3）摊销方式。类似的也有三种：简单采用直线法；与对应资产的摊销方式一致；根据确定的摊销率采用直线法或其他方法，如实际利率法。无论何种摊销方式，都从会计谨慎性原则出发，一般不考虑资产残值的影响。