企业所得税中居民纳税人纳税收入计算例析

桂林航天工业高等专科学校 张 帆 罗延博

一、税法收入总额一般规定

企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。具体包括：（1）销售货物收入：销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。（2）提供劳务收入：企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。（3）转让财产收入：企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。（4）股息、红利等权益性投资收益：企业因权益性投资从被投资企业取得的收入。按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现。

［例1］某企业2008年末会计利润100万元（其中境内投资分回利润15万元，已缴纳所得税25%）。应缴纳所得税=（100-15）×25%=21.25万元。

某企业2009年末会计利润100万元（其中：采用权益法确认的投资收益15万元，已缴纳所得税25%）。应缴纳所得税=（100-15）×25%=21.25万元。

（5）利息收入：企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入的确认条件：相关的经济利益能够流入企业，收入能够合理地计量；确认时间：合同约定的债务人应付利息的日期；确认的金额：一般而言，应当按照有关借款合同或协议约定的金额全额确定。对于企业持有到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入，可按照实际利率法确认收入的实现。（6）租金收入：企业提供固定资产、包装物或者其他资产的使用权取得的收入。收入的确认条件：相关的经济利益能够流入企业，收入能够合理地计量；确认时间：合同约定的债务人应付利息的日期；确认的金额：应当按照有关合同或协议约定的金额确定。（7）特许权使用费收入：企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。（8）接受捐赠收入：企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现。（9）其他收入：包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等

二、新税法收入总额具体规定

其一，销售收入的计算。除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则（国税函［2008］875号）。（1）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。（2）符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入，如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入；销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。（3）采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。（4）销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。（5）企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。在会计核算上同会计制度、会计准则

［例2］甲公司在2010年5月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税税额为1700元，发票注明折扣1%。款未收到。

借：应收账款 11583

贷：主营业务收入 9900

应交税费——应交增值税（销项税额）1683

收到款项时：

借：银行存款 11583

贷：应收账款 11583

债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。在会计核算也和会计制度、会计准则相同。

［例3］甲公司在2010年5月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税税额为1700元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税税额及其他因素。

5月1日销售实现时

借：应收账款 11700

贷：主营业务收入 10000

应交税费——应交增值税（销项税额）1700

如果乙公司在5月9日付清货款

借：银行存款 11600

财务费用 100

贷：应收账款 11700

企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。该核算也等同于会计制度、会计准则。

［例4］甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为80000元，增值税税额为13600元。乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税税额，不考虑其他因素。

销售实现时

借：应收账款 93600

贷：主营业务收入 80000

应交税费——应交增值税（销项税额）13600

发生销售折让时

借：主营业务收入 4000

应交税费——应交增值税（销项税额）680

贷：应收账款 4680

实际收到款项时

借：银行存款 88920

贷：应收账款 88920

其二，提供劳务时收入的计算。企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：已完工作的测量；已提供劳务占劳务总量的比例；发生成本占总成本的比例。

［例5］2010年初，某建筑公司签订了一项总金额为2000万元的建造合同，工期为2年，预计工程总成本为1000万元。截至2010年12月31日，该项目已经发生的成本为400万元，预计完成合同还将发生成本600万元，已结算工程价款1000万元，其余1000万元工程结束后付清。2010年该项工程的完工进度为40%（400÷1000），应确认收入800万元（2000×40%）；2011年应确认收入1200万元（2000×60%）。

其三，附赠产品收入的计算。企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

［例6］某企业销售一件2000元商品，送一件100元商品，则计算所得税时计税收入应分别计算：2000/（2000+100）×2000=1904.76和100/（2000+100）×2000=95.24，但计算增值税时应是（2000+100）×17%=357元。

其四，不符合收入确认条件的商品销售。会计准则规定，如果销售商品不同时符合商品销售收入确认的五个条件，则不应确认收入。已经发出的商品成本转入“发出商品”科目。税法规定，只要发票开给购货方，不论会计上是否符合收入确认条件，都必须申报缴纳所得税。因此，在纳税申报时应调整纳销售收入，同时调增销售成本，其差为调增的应纳税所得额。

［1］财政部：《企业会计准则》，经济管理出版社2006年版。