中小企业纳税会计调整

呼伦贝尔学院经管分院 赵国义

一、资产业务期末纳税调整

资产是企业正常运营的物质基础，是由企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期能给企业带来经济利益的经济资源。资产在会计上按其流动性大小可分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。

（一）长期股权投资收益纳税调整《会计准则》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及联营企业投资，应当采用权益法核算。所谓权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。企业所得税法规定，长期股权投资持有期间的收益，应按被投资单位宣告分派股利或利润时确认收益，计入应纳税所得额。由于《会计准则》与《企业所得税法》对确认投资收益的规定不同，需要进行纳税调整。

［例1］甲公司在2010年分别拥有A公司、B公司和C公司20%的股份，均能够对这三家公司施加重大影响。假设A公司实现净利润200万元，宣告分配利润100万元；B公司亏损100万元；C公司实现净利润100万元，宣告分派股票股利50万元。甲公司对这三家公司采用权益法核算如下：

A公司会计处理为（分录单位：万元，下同）：

确认投资收益并增加长期股权投资账面价值

借：长期股权投资——损益调整40（200×20%）

贷：投资收益 40

对A公司宣告分配利润时

借：应收股利 20（100×20%）

贷：长期股权投资——损益调整20（100×20%）根据《企业所得税法》规定，只有当被投资单位宣告分派股利或利润时，投资企业才能确认收益，计入所得额。因此，甲公司在期末纳税调整时，应调减应纳税所得额20万元。当然，如果投资企业与被投资单位适用的税率相同，分得的股利或利润属于免税收入，此时应调减应纳税所得额40万元。

B公司会计处理为确认投资损失，同时冲减长期股权投资账面价值

借：投资收益——股权投资损失20

贷：长期股权投资——损益调整20

按《企业所得税法》规定，B公司亏损不能由甲公司承担，所以在期末纳税调整时，甲公司应调增所得额20万元。

C公司账务处理为：

确认投资收益并增加长期股权投资账面价值

借：长期股权投资——损益调整20（100×20%）

贷：投资收益——股权投资收益20

对C公司宣告分派股票股利时，甲公司不做任何账务处理，只做备查登记即可。

由于C公司没有宣布分派股利，所以，甲公司在期末纳税调整时，应调减应纳税所得额20万元。对于C公司宣布发放的股票股利，税法规定应按股票市价计入应纳税所得额计算纳税，因此，甲公司应调增所得额10万元（50×20%）。

（二）固定资产折旧纳税调整 固定资产的损耗是以计提折旧的形式计入产品或劳务成本或费用并从收入中逐渐收回。固定资产的实物更新和价值补偿是不一致的，实物更新是一次性的，而价值补偿是分次性的。在经营活动中，企业为了尽快收回固定资产的成本，加快固定资产的实物更新，降低风险，确定的折旧年限往往短于税法规定的折旧年限。这种不一致必然涉及到期末纳税调整。

［例2］甲公司于2009年6月15日购入一台不需安装的生产设备，设备的入账价值共计100万元，当月投入使用，预计净残值4万元。该设备的税法折旧年限为10年，而企业确定的折旧年限为8年。此项业务在2010年的会计处理及期末纳税调整为：

企业每月计提折旧时，做会计分录：

借：制造费用 1［（100-4）/8］/12

贷：累计折旧1

由于每月计提折旧1万元，该设备在2010年共提折旧12万元，而根据税法规定的折旧年限，该设备2010年应提折旧额9.6万元［（100-4）/10］，两者相差2.4万元。这2.4万元属于可递减性时间差异，期末应当进行纳税调整。

期末做调整会计分录：

借：递延所得税资产 0.6（2.4×25%）（25%为所得税率）

贷：应交税费——应交所得税0.6

由于存在时间性差异2.4万元，因此甲公司于2010年调增应纳税所得额2.4万元。

（三）存货纳税调整 按现行会计准则规定，在资产负债表日，企业存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。期末存货成本低于其可变现净值的，期末存货按成本计价；期末存货的可变现净值低于成本，期末存货按可变现净值计价。因此，当企业存货的可变现净值低于其成本时，企业要计提存货跌价准备，并计入当期损益。

［例3］甲公司期末某存货可变现净值为200万元，而其成本是240万元，为此企业要计提存货跌价准备40万元，做会计分录：

借：资产减值损失 40

贷：存货跌价准备 40

由于资产减值损失计入当期损益，减少了当期利润，因此，这笔业务会减少应纳税所得额40万元。税法规定只有当存货实际发生损失时才能做计税据实扣除，计提存货跌价准备不允许扣除。所以，甲公司应在期末调增应纳税所得额40万元。如果该存货的可变现净值在以后年份得以恢复，甲公司应做会计分录：

借：存货跌价准备 40

贷：资产减值损失40

同样，由于资产减值损失计入了利润表，期末应调减应纳税所得额40万元。

二、收入纳税调整

企业的会计收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡使用权收入。税法对收入没有作出原则性、总括性的规定，而是根据不同税种税收政策待遇的差别对企业的应税收入进行了划分。会计核算的主要目的是向管理者、投资者、债权人和潜在的投资者全面、真实、准确地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量状况。因此，会计核算要遵循客观性原则、实质重于形式原则和谨慎性原则，注重收入实质性的实现，而不仅仅是收入法律上的实现。税法的目的是对纳税人在一定时期内所获得的经济收入课征一定量的税收，以保证国家的财政收入，满足政府实现经济和社会职能的需要。因此，税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则。由于会计和税法的目的不同，二者在确认收入的时间、条件、范围和方式上也会有所差别。正是这种差别，企业要在期末进行纳税调整。

（一）销售需安装或检验的商品期末纳税调整 如果一项销售业务涉及安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同的重要组成部分，在没有完成安装或检验工作之前，会计上暂不确认收入。

［例4］甲公司于2010年12月5日向乙公司销售电梯一部，增值税专用发票上注明的价款为100万元，增值税额为17万元，电梯成本70万元，截止到12月31日还未安装完毕。会计核算如下：

2010年12月5日发出电梯时

借：发出商品 70

贷：库存商品 70

2011年1月20日安装完毕并检验合格

借：应收账款（或银行存款） 117

贷：主营业务收入 100

应交税费——应交增值税（销项税额）17

同时，

借：主营业务成本 70

贷：发出商品 70税法不考虑销售商品是否需要安装或检验。因此，按税法规定，应在2010年确认此项收入，而不应延迟至2011年。对此项业务，应调增2010年应纳税所得额30万元（100-70）。

（二）委托代销商品期末纳税调整《企业会计准则第14号——收入》规定，对于采用收取手续费方式委托代销商品的，委托方企业应在收到代销清单时确认收入。

［例5］甲公司于2010年6月15日发出A商品100件，委托乙公司代销，价税合计117万元，成本70万元，甲公司按售价的5%支付手续费，到12月31日仍未收到代销清单。对于此项业务，甲公司的会计核算如下：

2010年6月15日的会计处理：

借：委托代销商品 70

贷：库存商品 70

由于在2010年没有收到代销清单，故不确认收入，也不作任何账务处理。2011年收到代销清单时，甲公司作如下账务处理：借：应收账款——委托代销款117

贷：主营业务收入 100

应交税费——应交增值税（销项税额）17

同时结转成本：

借：主营业务成本 70

贷：委托代销商品 70

税法规定与会计不同，财税［2005］165号对企业在委托代销货物过程中无代销清单的情况下纳税义务发生时间的确定作了补充规定：一是纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；二是对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，应视同销售实现，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。所以，按税法规定应作如下调整：

2010年12月份，做会计分录：

借：应收账款——应收销项税17

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）17

据税法规定对此项业务应在2010年12月份确认收入100万元，调增应纳税所得额28.3万元［100-70-17×（7%+3%）］。

（三）售后回购商品期末纳税调整 按照会计制度规定，售后回购业务通常不确认收入。而税法规定：对售后回购业务应视同销售、购入两项经济业务进行处理。

［例6］甲公司于2010年6月20日向乙公司销售商品一批，价款100万元，增值税额17万元，实际成本80万元。双方约定于2011年6月底以前由甲公司以112万元回购该商品。对于此项业务，甲公司在2010年的会计处理是：

发出商品时：

借：银行存款 117

贷：其他应付款 100

应交税费——应交增值税（销项税额）17

同时，

借：发出商品 80

贷：库存商品 80

由于回购价大于原售价，其差额应视为融资费用，在回购期内平均摊销，即每月摊销1万元（12万元/12）。7月~12月每月做会计分录：

借：财务费用 1

贷：其他应付款 1

对于此项业务，甲公司在2010年末作如下纳税调整：应确认收入100万元；确认成本80万元；2010年分摊的财务费用调增应纳税所得额6万元。为此，该项业务应调增应纳税所得额26万元（100－80＋6）。

［1］于晓镭、徐兴恩：《新企业会计准则实务指南》，机械工业出版社2007年版。