Zappa会计理念及其作用——二十世纪后半叶意大利会计理论发展述评

中南财经政法大学 赵 婧

Zappa会计理念及其作用
——二十世纪后半叶意大利会计理论发展述评

中南财经政法大学 赵 婧

1945年4月，作为法西斯主义开山鼻祖的墨索里尼暴尸米兰广场，源于意大利人类历史上第一个法西斯政权宣告覆灭。1946年意大利共和国的建立，政权的迭代，战败的阴霾让观察家们一致认为在这一片萧瑟凄凉背景上的意大利经济要恢复元气至少需要10年时间，该国的经济却在二战后以3倍于战前的增长速度飞速发展，仅次于日本和德国，被当时的西方媒体称之为“阿尔卑斯山南面的奇迹”。1957年意大利成为欧洲经济共同体六个创始国之一。此后历经70年代的疲软，80年代的再次腾飞到90年代的危机，20世纪后半叶的意大利经济尽管一波三折却始终未能动摇其位于世界发达经济国家前列，且一度超过英国成为资本主义世界第五大经济体的辉煌。这一期间，孕育于意大利经济奇迹中会计学科的发展，Gino Zappa的会计理念并未遭遇像墨索里尼法西斯政权一样的坍塌，虽难免受到主宰这一时期会计文献的英美流派冲击与渗透，但其在意大利本土的统治地位却依然延续。此外，意大利的会计学科研究包含于更广泛的Economia Aziendale（企业经济学）学科框架中，这一点虽与其他国家（如德国）类似，但世界范围内，会计学与企业经济学的这种紧密联系意大利可谓首屈一指。因此，要理解20世纪后半叶的意大利会计，必须清楚Zappa的企业经济学及其罕见和潜在的影响。

一、Zappa及其企业经济学

（一）Zappa企业经济学的产生 Gino Zappa（1879～1960），1906年～1920年任教于热那亚的意大利国家经济与商业科学研究所；1921年起，Zappa被威尼斯的意大利国家经济与商业科学研究所和米兰的路易吉·博科尼大学聘为教授，也正是这一时期，随着两部巨著先后出版，他对企业经济学科的批判和重构在理论和实践方面日趋成熟：第一部“La determinazione del reddito nelle imprese commerciali（1920～1929）”（《商业经营中的利润计量》），经此后持续的完善和修订重命名为“Il reddito d’impresa-Scritture doppie，contiebilancidiaziende commercialundertakings（1950）”（《营业利润——复式记账，簿记与商业经营账目》）；第二部“Le produzioni nell’economia delle imprese”（《公司生产管理》 第I，II，III卷1957）。Zappa企业经济学概念作为统一完整的学科分支，始建于1927年，他在威尼斯意大利国家经济与商业科学研究所开学典礼的历史性演讲“Tendenze nuove neglistudidi ragioneria”（《会计研究的新趋势》）。这次演讲对Zappa企业经济学赋予了清晰有力的表达，也标志着意大利企业经济学研究的振兴。要指出的是，意大利的企业经济学是由会计学者缔造的，且不能武断的说意大利的会计学科研究产生于企业经济学。

（二）Zappa企业经济学基本原理 Zappa企业经济学是一个独立自主的研究领域，他将经济学观点与企业概念相结合，致力于研究企业（商业或非商业，盈利或非盈利，大型或小型，工业或金融，个人独资或集体所有）的每一个方面，且认为企业范围内所有经济事项的影响都是严格协调的。其主要原理可总结如下：第一，Zappa企业经济学中“企业”的概念是广义的，等同于经济主体，且是实际存在的而不是抽象的。企业不是独立和分散要素的堆砌，即使源于人为的创造，却是与生俱来的自然实体。在企业这个现实主体内发生的经济事项，相互作用，相互联系成为一个统一而协调的整体，向预设的目标迈进。第二，Zappa企业经济学代表一个完全独立自主的学科，尽管它与其它学科，如法律，经济学和数学有诸多联系，却声称拥有自己的“规则”，独立于其它子学科，甚至微观经济学。且Zappa企业经济学是实用主义学科。第三，Zappa企业经济学对企业涉及如下三个领域的研究，即会计（ragioneria）、组织（organizzazione）和管理与运营（gestione）。其中管理与运营领域本应包括两个方面：一方面是“主观的”，关系到企业管理活动及决策的制定过程，类似工商管理学科；而另一个方面是“客观的”，援引企业内部发生的事项，检查各种趋势和活动的动态，英语中相当于“运营”。但Zappa企业经济学中的管理（gestione）仅对后者，即企业“运营”方面进行了详细的研究。第四，与意大利早期以净值为核心的理论趋势不同，Zappa企业经济学以简单的演绎方式，引导了以损益为核心的会计理论。20世纪上半叶，随着Zappa企业经济学的振兴，“损益为本”会计理论在意大利取得了直接和广泛的成功，而20世纪下半叶，它仍然是意大利占据主导地位的会计理论。

（三）Zappa会计理论的核心：“损益为本”Zappa“损益为本”会计理论坚持的首要观念是企业是一个不可分割“统一体”，因此，损益也是不可分割的。企业发生的导致损益正向或负向改变的经济事项，作为损益阶段性的构成要素。因为经济事项在企业整个生命周期里也被认为是不可分割的整体，损益（包括收入和费用要素）被设想为源于作为企业总体的一个整体性概念。损益核算不是为了确认部分或中期业绩，而是基于这个“整体”的特征被偶然或暂时放弃的实际原因。因此，Zappa企业经济学拒绝具体收入和成本费用相配比的观念，认为只有整体成本可与整体收入相匹配。单一成本不产生任何特别收入，而是对整体收入做出贡献（在意大利会计中不认可“配比”原则）。相对的，单一收入项目不是由单一成本项目引发，而是基于整体成本项目的贡献。另一方面，企业作为一个动态实体在时间维度上形成了损益，收入和成本费用是损益的构成要素。Zappa会计理论中，资产净值仅被认为是一个派生的概念，是静态且人为的从企业动态特征中的抽离。除货币性项目，资产净值被视为由递延性收入和成本费用项目，而不是资产和负债项目组成（类似Schmalenbach的动态会计学），尽管资产负债表源于利润和亏损账户。对Zappa“损益为本”会计理论的诠释与一个具体的计量方法相联系（“损益系统”——Zappa1950），具有如下限制性的特点：部分结果，业务分部，利润中心，中期或分部报告是不允许的（它们被视为违背了公司的整体性特征）；损益仅由外部事项引发，内部事项对报告是没有意义的，因此拒绝传统的成本会计；作业成本和成本控制几乎被忽视，因为它们会导致不可靠的数据（这都是基于成本会被刻意的分配这一假设）；财务报告以利润和亏损账户为中心（动态账户），而资产负债表作为衍生的（静态）账户。损益才是“真实的”（资产净值的计量与其相关）；公司资本价值仅代表平均未来损益的现值（折现值），资产没有独立的特有价值，但其价值取决于它对损益产生的贡献；每个公司都被认为是独一无二的（即，没有两个是完全一样的），不允许有统一的会计和标准的财务报告或相关法规约束。这种损益系统的计量方法源自对patrimonialistc方法的批判。patrimonialistc的观念与现代在北美普及的方法相似，强调资本（作为最终的会计实现）反映在资产负债表中。但在Zappa损益为本的会计理论中，认为这种“人为”和“分解”的方法只会将企业割裂为整体的各个部分，每个组成部分不得不被认为是一个单一且独立具有自身价值的实体，如果将资本构成最主要的关注内容，损益便成为随资本时间变化的会计度量。

二、意大利会计其他代表性学者与贡献

尽管Zappa理论的统治地位依然延续，但迈向国际化和研究前列的意大利会计学者，随着对国际最新研究成果的借鉴，对Zappa理论的批判与拓展，新的会计学科方向慢慢萌芽。Onida和Amaduzzi则是其中的代表人物。

（一）Onida PietroOnida可能是这一时代早期意大利最具影响力和国际化导向的会计学者。Onida的主要著作有：《金融学上下册》（1931a，1931b），《年度和特别账户》两本专著（1935，1944），《Zappa想法所产生的新会计处理逻辑》（1947），《十九世纪以来意大利企业和公司研究发展的历史再现，包括Zappa的创新作用及其不连续性》（1951）。在Onida《年度资产负债表的总体论述——类似佩顿的经典方法》（1945年）这本书的总体框架和技术解决方案中，体现了Onida新的经济逻辑，同时也涉及了工业和商业企业的大多数门类。这本书提出了如下观点：一些公司运用不诚信的行为，为了达到所谓的“股利稳定”，通过在（高）利润年度计提特殊准备以备亏损年度使用以平滑净收益。且Onida特殊形式的资产负债表（如，银行）也被广泛引用。Onida是知识渊博的思想家，他拓展了Zappa的思想，并乐于接受新的观点。他积极推广和分析了当代的英美派会计文献，是当时极少数关注Chambers著作的欧洲大陆学者之一。

（二）Amaduzzi Amaduzzi被认为是对Zappa理论最具代表性的延续和修订者，也是Serra在其《意大利会计近代史》（1999）中唯一单列一章进行描述的Zappa门徒。除了将Zappa对账户的分类替代为稍有不同且简单的形式外，Amaduzzi最重要的修订，根据Serra（1999：279），在于摒弃了片面强调收入（Zappasystema的收入）而赞成更加注重资本概念的更平衡观点（Besta的‘sistema del patrimonio’）。但Amaduzzi（1965）试图发展的zapparian系统，在意大利几乎没有Zappa起初的著作有影响——更不要说Zappa理论在西班牙和法国具有的国际反响。

（三）其他学者 20世纪后半叶的意大利会计领域，其他值得一提的学者有：Agazzi（1961） 致力于会计的公理化；Amodeo（1961a，1961b）研究会计的公式化形式和其他新的发展趋势；Fanni（1971）研究数学统计趋势；Cavalieri（1974）关注微观经济学模型，会计学及数学和统计学基础；Galassi（1978）分析了Mattessich（1964）的理论和会计公理化尝试；T.Bianchi（1975）和Dell’Amore（1978）对银行会计展开深入调研；Canziani（1994：1960）强调收入动态研究的重要性，Masini（1963）特别致力于关注通货膨胀会计。意大利会计文献传统上对政府会计（甚至宏观会计）有浓厚兴趣：Capaldo（1973），Guarini（1977），Marcon（1978），Mulazzani（1978）等。对资金流和现金流量表研究的兴趣体现在Cossar（1973），Coda等（1974）。审计研究的文献在20世纪60和70年代相对较少（Ardemani1967，Amodeo等 1975，Colombo 1977），但在后续的几十年中，相关文献的数量大幅增加，其中有A.Viganò和De Cicco（1983），Marchi（1988），Campedelli（1995），Bruni（1996），Dezzani等（2000）。还有一些学者直接挑战了Zappa的方法，如Boscarato（1973） 所著的《据Zappa理论确定收入的悖论》，Chianale（1962a，1962），Masi（1961，1997），Bergamin-Barbato等（1966），De Dominicis（1963–69，第五卷），及近期的Cinquini和Marelli（2002）。在这些公开出版物中，Masi（1997）的遗著中对现代会计的研究值得特别强调，这本书影响了国外的学者，强调了会计学科的自治，驳回了会计学依赖企业经济学的观点。

三、会计理论研究其他领域及著作

（一）成本与管理会计 成本会计，就Zappa理论来说，企业范围内所有运营活动与管理者决策息息相关，不可能将某一行为（经营和决策）的财务后果与其他活动相区分。只能计算总收入且整个活动各个环节的边际利润计算被认为是误导。一些Zappa学派的追随者 （ 如 Teodoro D’Ippolito，Egidio Giannessi，Luigi Guatri，Carlo Masini，Pietro Onida，Pasquale Saraceno等）构想在不违背Zappa理念地位的情况下计量企业经营个别业务分部的成本。他们主张：为了达到具体的管理目标来计算一些成本数字在逻辑上是可行的。换句话说，只有设定具体的成本信息目标并考虑成本计量体系设计的时机，才能计算出生产成本。此外，只有在它们的计算过程中具体目标约定的边界范围内才有实质意义。在新千年，Cinquini和Marelli（2002：97）进一步对Zappa的理论进行了批判，他们指出：“在Zappa理论的教导下，基于系统化的经营方针，得到管理详细信息的可能性实质上是被否认的”。意大利成本会计具有代表意义的研究和出版的作品包括：N.Rossi’s（1950）关注机械工业；Guatri’s（1951，1954）和Azzini’s（1954，1957）研究生 产 效 率 ；Amaduzzi’s（1955）研究生产变量；Bianchi（1975）研究银行储蓄；Miolo Vitali（1978）探讨生态会计学。从事成本研究的学者还有D’Ippolito（1962，1967），Coda （1968a），Amodeo （1976），Brusa（1978），Brusa and Dezzani（1983），AIDEA （1980a），Giannessi（1982），Guglielmi（1997），Quagli（1997）。

（二）会计史研究 针对意大利会计史，这一时期一些值得注意的研究：Melis（1950）不朽的国际会计历史，Riparbelli（1951～1952）坚持意大利会计的历史主导地位，Zerbi（1952）会计起源研究，Masi（1963，1964）史前会计研究以及希腊和罗马会计师，Pezzoli（1977）会计历史概况，Serra（1999）意大利会计历史著作及最近的Amaduzzi（2001）会计历史总述，以及Amodeo（1953）对那不勒斯总督古老财务报表的研究。此外，对著名会计学者及其理论的研究，如，Antoni（1970）的Fabio Besta，AIDEA（1980b），Galassi（1984，1996a，1996b，1996c），Canziani（1987，1994）和Took（1993）的Gino?Zappa，和Galassi（1996b）的Luca Pacioli。此外，还有Guglielmi（1997）对十八世纪维也纳公司成本会计，Zan和Hoskin（1996）对1580～1650年威尼斯阿森纳管理的研究。值得一提的是，Serra（1999）《意大利会计史》发表，是以全面俯看意大利会计思想来结束第二个千年的独一无二机会。另一最近的历史性著作是Masi（1997）《会计的近代和当代》（死后出版），尽管Masi理论在意大利遭遇许多杰出学者的攻击，但意大利国外学者却给其高度的评价，如西班牙和葡萄牙，特别是在拉丁美洲国家。在贝洛奥里藏特（巴西），甚至有一条街道命名为“维琴佐玛斯”以纪念他的荣誉。但Serra和Masi都没有过多涉及20世纪后半叶的意大利会计研究。

（三）会计研究新趋势 经验统计方法和实证会计理论似乎在意大利没有强有力的支持者。但“会计信息透视”却引发了广泛的兴趣。最全面的尝试见Cilloni（2004）《信息经济学和会计系统》一书，它为意大利读者提供了美国信息经济学一些基本方面的简明介绍。尽管成绩斐然，Cilloni（2004）在教学技巧和全面性上不能与.A.Christensen和Demski（2003）的论著相比较。也不能在内容的丰富性和数学严密度上与P.O.Christensen和Feltham的两卷（2003，2005）包括250个定理和严密数学证明过程的书作比较。另一优秀的著作是Ewert和Wagenhofer（1993/2003）《管理会计学》的两册书（德语），及Wagenhofer和Ewert（2003）的《财务会计》。这些大而重的书优点在于他们将现代信息理论融入传统会计学方面比Christensen和Demski（2003）或Christensen和Feltham（2003，2005）做出了相对成功的尝试。

被视为近代会计开端的意大利，其前期的学术成功可能树立了一个理念上的优势，甚至是一个文化上的傲慢，这增强了意大利融入国外会计研究的惰性。因此，20世纪后半叶的意大利会计，虽受到此时期主宰会计研究领域的英美主流趋势冲击，但却始终没有放弃Zappa企业经济学的理念。与此同时，要深入理解Zappa企业经济学在意大利独树一帜的历史地位，其特殊的研究对象及研究领域是人们必须关注的内容。首先，Zappa企业经济学特殊的研究对象——意大利的特色企业。在英语系国家，企业原型是中等或大型的，有许多股东（特别是上市公司）。因此，最根本的问题涉及到企业管理者的选择及对其经营业绩的评价。而在中小企业占企业总数的98%以上，堪称“中小企业王国”的意大利，企业平均规模和专有独特结构——尤其在Zappa企业经济学建立的那个时代，大都是或曾经是典型的中等或小规模企业，以个人或家庭独资为主，普遍持股非常罕见。资本市场效用没能有效发挥，所有者是唯一可能的管理者，自我选择，自我设限，自我评价，几乎持久不变，因此对他人行为的选择和评价问题很少出现。这样一来，Zappa企业经济学对管理者选择与评价这一“主观的”方面（现代普遍的“代理理论”分析）几乎没起到至关重要的作用，因此，未能成为其研究对象。且企业就其整体经营的实际活动进行考察，并没有太多关注其不同功能，而且也不是站在管理质量的角度。这影响了会计，因为企业的特征是以这种方式构想的，企业经营和会计没有独立。结果是，会计控制从理论构想上看，典型的意大利企业和当今的英美大公司非常不同。其次，Zappa企业经济学特殊的研究领域——会计学的自然扩展。一定要强调的是Zappa企业经济学是会计学的自然扩展而不是一个包罗万象的学科。它几乎完全依赖于经济学概念，忽略了社会学和行为学。尽管包含了管理学，组织学，市场学等中的部分元素。但考虑到在这些领域大量亲英美派杂志和出版物的研究，如现代广告及市场推广，组织理论（行为经济学），运营研究和生产理论，管理科学，商业政策，劳动和公共关系理论等，Zappa企业经济学在这些领域的扩展显得微乎其微。由此，一些不专门从事会计研究的Zappa企业经济学派学者不愿意接受会计的主导地位，并常常仅在形式上坚持企业经济学研究，而将其注意力实际转向其他领域。此外，Zappa企业经济学是实用主义经济学，期望用于解决“实际”现象，认为理论和方法，不论来源于会计或其它子学科都应赋予实际的运用，没有明确提出理论目标。因此在企业经济学名义下的意大利会计学缺乏对理论目标相关经验和问题的研究。最后，纵观整个意大利20世纪下半叶的会计理论研究，各个领域无一不渗透着对Zappa企业经济学的继承和沿袭。因此，人们不仅会质疑，Zappa这些没能面临充分挑战、根深蒂固的观念在随后的几十年是否会阻碍意大利会计学科的发展。而给人自称优越印象的意大利会计在学习国外会计知识并与之结合方面的某种犹豫，也进一步导致Zappa的影响和活力在20世纪后半叶的意大利会计学科中持续涌动。

［1］郭道扬：《会计史研究》，中国财政经济出版社2008年版。

［2］许家林：《会计理论》，中国财政经济出版社2008年版。

［3］郭道扬：《21世纪的战争与和平——会计控制、会计教育纵横论》，《会计论坛》2003年第1期。

［4］严明：《二百年会计研究的绚丽画卷》，《财会通讯（综合·上）》2012年第6期。

［5］郭道扬：《21世纪的战争与和平--会计控制、会计教育纵横论》，《会计论坛》2003年第1期。

［6］李心合：《制度财务学研究》，大连出版社2012年版。

［7］Bianchi，T.1984.‘The foundingsof Concern economics:The thoughtofGino Zappa’Econom ia Aziendale 3:255-272.

［8］Canziani，A.1994. ‘Gino Zappa（1879-1960）:accounting revolutionary’in J.R.Edwards ed，Twentieth century accounting thinkers，London:Routledge:142-265.

［9］Enrico Vigand. ‘Accounting and business econom ics traditions in Italy’，The European Accounting Review 1998，7:3，381^03.

［本文系郭道扬教授主持的2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》（项目编号：11&ZD145）阶段性研究成果］

（编辑 余俊娟）