我国会计制度与国际惯例的比较分析

赵聚辉 臧金玲

(辽宁师范大学，辽宁大连116029)

一、引言

目前，我国的会计制度与国际惯例之间仍存在差异。为进一步对我国的会计制度与国际惯例进行比较分析，需要对目前世界上的会计模式进行介绍。按照国际会计影响范围不同将会计模式分为五大类，具体模式如下:

1.以保护债券和股票持有者的利益为目标，强调财务报表揭示必须遵循“真实与公允”原则的英国会计模式，代表国家为英国和新加坡等。

2.以保护投资者利益为主要目标，强调财务报表的披露必须符合“公认的会计原则”的美国会计模式，代表国家为美国、日本和加拿大等。

3.以保护国家税收和公司利益为目标，强调财务报表的揭示必须符合税法要求的会计模式，代表国家为法国等。

4.以保护公司利益为主要目标，在会计信息披露方面允许隐匿资产，不公开企业盈利，允许采用稳健性原则，对某些会计项目可以做到不充分披露等的联邦会计模式，代表国家为德国、荷兰和瑞典等。

5.以贯彻国家经济计划为主要目标，财务会计信息主要是为政府计划管理控制服务的社会主义国家会计模式，代表国家为中国等。

上述会计模式的划分是国际上占有主导地位的五大类会计模式。本文将从会计规范制度框架、会计准则结构、会计准则制定模式和会计目标定位这四个方面将我国会计制度与具有代表性的国家的会计制度进行比较，并进行差异分析以更好地促进我国会计制度与国际惯例的协同。

二、会计规范制度框架方面的国别差异

众所周知，在会计规范制度框架方面，我国的会计法律、法规体系是以《中华人民共和国会计法》为主法形成的一套比较完整的体系。该体系主要包括《中华人民共和国会计法》《企业财务报告条例》以及并行存在的会计准则和会计制度，而目前我国仍然实行的这种会计准则和会计制度并行的做法与大多数国家的做法不同。当前各国采用的会计规范形式主要有两种:一种是以微观经济为基础，侧重考虑为个别企业经营管理服务的英、美等英语国家普遍采用的会计准则的形式;另一种是以宏观经济为基础，主要为贯彻政府经济政策服务以德国和法国为代表的欧洲大陆法系国家所采用的有关会计立法和会计制度的形式。加拿大、新加坡和澳大利亚采用的是会计准则的形式，而荷兰、瑞典和丹麦所采用的是有关会计立法和会计制度的形式。此外，日本实行的是会计原则、商法、证券交易法、税法和会计职业法规这五方面的具体会计制度并存，共同构成的一个完整的会计制度体系。近年来，随着经济全球化形势的发展，欧洲大陆法系国家的会计规范形式存在向英美海洋法系国家会计规范形式转化的趋势。而我国会计准则和会计制度并行的做法，从长远来看，不利于我国会计准则的发展以及与国际准则的接轨。

三、会计准则结构方面的国别差异

我国现行会计准则的结构由基本准则与具体准则构成，并将类似于概念框架的内容归入基本会计准则，这种做法与国际惯例有较大出入。首先，在国际会计准则与各国会计准则中都不存在基本准则与具体准则之分;其次，我国将基本准则类比为外国的概念框架是混淆了概念框架的性质和作用。正如美国财务会计准则委员会(FASB)提出:“概念框架是一项章程，它是由相互联系的目标与基础概念所形成的内在一致的理论体系。它可以引导相互一致的准则，并对财务会计和财务报表的性质、作用和局限性作出规定。”国际会计准则委员会(IASC)的“编报财务报表的框架”、美国FASB的财务会计概念公告中也都明确提出，概念框架不属于会计准则的内容，不具有会计准则的效力。同比其他国家不难发现，英国会计准则在广义分类之下将准则的概念框架与具体会计准则分别单独列示，并同会计准则的解释性公告等文件共同构成其主要内容;而在狭义分类之下的英国会计准则仅指具体会计准则，英国会计准则委员会(ASB)的“财务报告原则公告”中也明确了概念框架与具体会计准则的差异。另外，英国会计准则中没有基本准则这一概念。加拿大的会计法规概念框架借鉴了美国财务会计准则的概念框架，而荷兰与新加坡已经采纳了国际会计准则的概念框架。我国在认识方面的这种差异不仅削弱了对指导会计准则制定的基本概念和会计原则的研究，而且推迟了概念框架的出台。

四、准则制定模式方面的国别差异

所谓会计准则制定模式是指为制定会计准则而对准则制定机构、制定人员、制定程序、制定方法以及制定基础(或导向)等方面作出的一种固定安排。将国外会计准则的制定机构、制定人员和制定程序等与我国的情况相比较，发现存在以下差异:

(一)准则制定机构不同

会计准则通常由两类机构组织制定:一类是由政府机构或公共部门组织制定;另一类则是由民间机构或私立部门组织制定。国外多数国家的会计准则由民间机构制定，即使是民间机构也有两种:一种是独立的基金所属，如美国的FASB，为“Foundation-based”，国际会计准则制定机构(IASB)也是独立基金会所属的民间机构;另一种仍然属于会计职业机构，如加拿大特许会计师协会(CICA)所属的ACSB以及澳大利亚会计研究基金会(AARF)下属的澳大利亚特许会计师协会(ICAA)。此外，日本模仿美国成立了由民间团体制定会计准则的最高权力组织——财团法人财务会计基金会(FASF)，该机构下设的一个相对独立的准则制定机构——日本会计准则委员会(ASBJ)也相继成立，该民间机构负责日本会计准则的制定。而荷兰专门制定会计准则的机构为“三方会计准则委员会”，该委员会于1981年改名为“年度报告委员会”，仍然由三方构成，即编报者、使用者和审计师。但在我国，《会计法》第八条明确规定，国家统一会计制度由国务院财政部门制定，因此我国的会计准则也一直由财政部会计司制定。尽管我国也成立了“会计准则委员会”(CASC)，并于2003年对其进行了重大改组，但我国的会计准则委员会在性质上却属于咨询委员会的性质，本身并无权制定会计准则。我国由政府机构制定会计准则虽然可以使我国会计准则具有权威性和强制性，但是过多地考虑国家政府或所谓的“公众利益”而忽视各利益集团的利益使得的企业等利益集团参与会计准则制定的积极性不高，甚至对会计准则的制定持有一份“理智的冷漠”的态度，那么会计准则的出台将缺乏充分的博弈过程，这不仅影响会计准则的质量，也影响日后对会计准则的执行。

(二)准则制定人员不同

国外会计准则制定机构的成员早期主要是会计执业人员或注册会计师，以后随着会计准则制定机构从会计职业机构中分离以后，准则制定人员的代表性大大增强。目前，多数国家会计准则制定机构的成员主要包括财务报表的编制者、使用者、政府管制机构和学术界的代表等。我国会计准则委员会虽然包括了会计理论界、企业界等各方面的代表，但是真正负责我国会计准则制定的机构并非会计准则委员会而是财政部会计司，因此我国会计准则制定人员主要是财政部的官员，虽然他们是专职人员并有足够的学识，但他们并不直接代表受冲突的利益群体，因此可能不能完全综合地反映各方面的意见。

(三)准则制定程序不同

美国FASB在制定会计准则时采用了所谓的“充分程序”(Due Process)，而IASB在制定IFRS时也采用了“国际充分程序”。充分程序的特点可以概括为以下三个方面:即充分性、公开性和公允性。充分性是指一项准则的出台从讨论稿到征求意见稿到最后的终稿经过了上下反复多次各方面充分的讨论;公开性是指准则的讨论完全是公开透明的，例如FASB和IASB的会议不仅对外公开有关议程，各种文告均在网络上公布并公开讨论，而且还适时举行公开听证会等;公允性是指一项准则的出台经过了各利益集团的充分博弈，其程序是公允的，准则的最终通过也由投票产生，还会在准则的后面附带结论基础以及不同的意见，因此准则的结果相对而言也是公正的。而我国会计准则的制定程序分为立项阶段、起草阶段、公开征求意见阶段和发布阶段，与国际流行的“充分程序”相比，我国没有采取公开的听证会，开展有关实地测试等环节，准则的批准也没有采用由委员投票表决的方式，而是由财政部领导最终审定。此外，FASB或IASB准则的出台一般需要经历一至两年的时间，个别准则经历的时间或许更长，但我国几十项新会计准则从征求意见稿到正式的准则在不到一年的时间内完成，虽然形成了较大的社会效应并产生了国际影响，但讨论还不够充分。

(四)准则制定基础不同

一般认为，具有代表性的准则制定基础有两种:一种是以美国 FASB为代表的“以规则为基础”(Rulesbased);另一种则是IASB所主张的“以原则为基础”(Principles-based)。美国证券交易委员会(SEC)在对两种准则制定基础进行研究后，又在其2003年的研究报告中提出了“以目标为导向”(Objectives-oriented)的模式。实际上，无论是FASB还是IASB的准则都不能简单地归类为“以原则为基础”或“以规则为基础”的会计准则，在它们的准则中往往都是既体现会计原则的要求又有一些具体的规定，只是对原则或规则各有偏重而已。从我国整个会计准则体系看，尤其是从2006年新发布的会计准则来看，我国会计准则体系由基本准则、具体准则和应用指南组成，由于具体准则只是提出了一些原则性的要求，因此是“以原则为基础”，而具体的规则需要体现在应用指南中，这样看来，应用指南倒是“以规则为基础”。我国会计准则制度体系既有原则，又有规则，只是与IASB和FASB的准则相比，存在较大的不同。

五、会计目标定位方面的国别差异

概念框架是以会计目标为核心的会计概念或会计原则体系，用以指导前后一贯、内在一致的会计准则制定。国外的概念框架通常将会计目标确定为“决策有用论”和“受托责任论”两种，有些概念框架将“决策有用论”列为主要目标，而将“受托责任论”列为从属或次要目标，如FASB和IASC;有些概念框架则将“决策有用论”和“受托责任论”列为平行目标，如ASB;此外，属于日耳曼会计体系的德国会计总体而言是相当稳健的，因为其两个首要的目标确定稳健的可分配收入和传递给使用者关于财务报表的信息可能会同时达成，但是如果出现矛盾，则前者处于优先地位;法国的会计模式是其重商主义的产物，由于其证券市场相对于美、英两国而言很不发达，所以法国会计是典型的以税务为导向的会计，因此，它对来自公众投资者的财务信息需求并不强烈，“纳税”则成为企业编报的主要目标;日本的会计目标代表着国外影响与本土态度和行为方式的结合，例如，日本商法的主要目标是维护债权人的权益，而依据证券交易法所制定的会计原则的目标则更侧重维护股东的权益，而就其发展趋势而言，其目标由强调保护债权人的权益逐渐转为强调维护投资者的权益。而我国在1992年发布的准则中并没有涉及“会计目标”，在2006年2月发布的经修订的基本准则中提出了我国财务会计的目标，即侧重于“受托责任论”而非“决策有用论”。我国与其他国家对会计目标的不同定位，会影响其概念框架和指导思想的差异，进而影响其会计准则之间的差异。

总体来说，由于会计环境的不同以及主观指导思想的国别差异，尽管会计的发展具有国际性，也很难找出有两个国家的会计制度模式是完全相同的。我国会计制度与国际惯例之间存在差异，国别会计之间的会计模式也不尽相同。在国际资本流动更加频繁的大环境下，当前国际会计的发展已经呈现以下三大态势:各国会计模式向英美会计模式归一，会计制度逐渐向会计准则转化以及各国会计准则向国际财务报告准则趋同。只有认识到与国际惯例之间存在的差异及与其他各国会计制度的不同，不断地更新与完善，并积极与国际会计准则相协调，我国才可以在进入国际化大舞台时更具有竞争优势。

［1］赵文超.基于法理视角的《会计法》与《企业会计准则》探讨［J］.财会通讯，2011(11).

［2］谢华莉.我国会计准则改革与会计准则国际趋同［J］.现代商贸工业，2010(9).

［3］郝秀彦.会计准则国际比较研究［D］.吉林大学硕士论文，2007.