资产减值计提对企业未来经营绩效的影响

天津交通职业学院 李海英

我国财政部于2006年2月颁布了新的企业会计准则《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则，对资产减值的确认、计量和披露进行了系统规范。新准则对资产减值较以往的准则扩大了资产减值计提范围、明确了资产减值确认时间、明确了减值迹象的判断、详细规定了可收回金额的计量、披露更加详细、明确部分长期资产减值计提后不得转回等，使会计信息更加真实。根据新资产减值准则，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如果资产存在发生减值迹象，应当进行减值测试，确认减值损失，计提减值准备。目的就是确定当企业资产发生减值迹象时，计提减值损失，以免造成高估企业价值，导致财务报表使用者做出错误判断和决策，从而提高财务信息对于决策的有用性。然而，新准则没有解决一个问题：计提资产减值使企业资产账面价值降低，进而可能降低未来期间费用的金额，会一定程度上提高未来期间经营绩效。计提资产减值虽然会使财务报表更能真实反映企业价值，但会使以后期间的净损益发生偏离实际的经营绩效。本文从存货、固定资产、可供出售金融资产三方面分析计提资产减值对企业未来经营绩效的影响，以期资产减值会计能得到更健康的发展。

一、存货减值对企业未来经营绩效的影响

存货的期末计量原则是在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货的成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。企业计提了跌价准备，如果有其中部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已计提的跌价准备。例如：甲企业笔记本电脑账面120万元成本，2010年12月，由于市价下跌，该产品的销售价格为100万元。若该产品2011年1月10日对外售出，售价为90万元，增值税为15.3万元。其账务处理为：

（1）2010年12月计提减值

借：资产减值损失 200000

贷：存货跌价准备 200000

（2）2011年1月10日出售产品

借：银行存款 1053000

贷：主营业务收入 900000

应交税费——应交增值税（销项税）153000

借：主营业务成本 1000000

存货跌价准备 200000

贷：库存商品 1200000

假如不计提减值损失，2011年1月10日出售产品

借：银行存款 1053000

贷：主营业务收入 900000

应交税费——应交增值税（销项税）153000

借：主营业务成本 1200000

贷：库存商品 1200000

此项存货虽然未进行减值转回，但由于计提减值，使企业利润在处置当期增加20万元（1200000-1000000=200000），从而增加每股收益。对于存货，由于减值因素消失，可以转回，同样会大幅提高转回年度的净利润。因此，计提资产减值损失后，无论是否转回，都会使以后会计期间损失减少，从而提高未来会计期间净利润。

二、固定资产减值对企业未来经营绩效的影响

企业在对固定资产进行减值测试并计算确定资产的可收回金额后，如果固定资产的可收回金额低于账面价值，应当将账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确定，在以后期间不得转回。例如：企业2005年12月厂部取得某项固定资产原值1000万元，使用年限10年，无预计净残值，采用直线法计提折旧，每年折旧费用100万元，累计折旧共计500万元，2010年底固定资产的可收回金额为400万元，则2010年底计提减值，其账务处理为：

借：资产减值损失 1000000

贷：固定资产减值准备 1000000

根据新资产减值准则规定：资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统的分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）因此，次年计提折旧分录：

借：管理费用 800000

贷：累计折旧 800000

计提减值后，每年的折旧费用为80万元。比不计提减值减少20万元，从而使以后年度（第6-10年）利润每年增加20万元。

假如计提减值后出售该固定资产，售价为350万元，假定不考虑相关税费及清理费用。其账务处理为：

借：固定资产清理 4000000

固定资产减值准备 1000000

累计折旧 5000000

贷：固定资产 10000000

借：银行存款 3500000

贷：固定资产清理 3500000

借：营业外支出 500000

贷：固定资产清理 500000

相同情况下，若不计提减值出售该固定资产，其账务处理为：

借：固定资产清理 5000000

累计折旧 5000000

贷：固定资产 10000000

借：银行存款 3500000

贷：固定资产清理 3500000

借：营业外支出 1500000

贷：固定资产清理 1500000

由此可看出，计提减值损失后，会使以后处置资产损失减少100万元（1500000-500000=1000000），增加处置资产当期的净利润，从而增加每股收益。因此，对于固定资产计提减值后，虽然会使当期净利润减少，但以后会计期间的净利润会因为本期计提减值而增加，无论是否为处置资产会计期间，只要是计提减值后资产持续使用期间直至处置，未来每期净利润相对于未计提减值损失的情况下都有所增加。

三、可供出售金融资产减值对企业未来经营绩效的影响

可供出售金融资产在资产负债表日发生减值的，按减记的金额，计入当期损益，原来已经直接计入所有者权益（资本公积-其他资本公积）的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损失。

例如：2008年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5000000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表。甲公司将其划分为可供出售金融资产。2008年12月31日，乙公司每股收盘跌价为4.2元，甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂时的。至2009年12月31日，乙公司股票收盘价继续下跌为每股3元。2010年12月31日，由于乙公司财务状况好转，业绩较上年有较大提升，股票价格有所回升，每股价格上升至3.5元。2011年1月10日，甲公司以每股4元的价格将股票全部转让，不考虑其他因素影响，该公司账务处理为：

（1）2008年5月20日购入股票

借：可供出售金融资产——成本5000000

贷：银行存款 5000000

（2）2008年12月31日确认股票公允价值变动

借：资本公积——其他资本公积800000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动800000

（3）2009年12月31日确认股票减值损失

借：资产减值损失 2000000

贷：资本公积——其他资本公积800000

可供出售金融资产——减值准备1200000

（4）2010年12月31日确认股票价格上涨

借：可供出售金融资产——减值准备500000

贷：资本公积——其他资本公积500000

（5）2011年1月10日，出售股票

借：银行存款 4000000

可供出售金融资产——减值准备700000——公允价值变动800000

贷：可供出售金融资产——成本5000000

投资收益 500000

借：资本公积——其他资本公积500000

贷：投资收益 500000

相同情况下，假定将所发生的公允价值变动均计入资本公积——其他资本公积，不计提减值损失，其账务处理为：

（1）2008年5月20日购入股票

借：可供出售金融资产——成本5000000

贷：银行存款 5000000

（2）2008年12月31日确认公允价值变动

借：资本公积——其他资本公积800000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动800000

（3）2009年12月31日确认公允价值变动

借：资本公积——其他资本公积1200000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动1200000

（4）2010年12月31日确认股票价格上涨

借：可供出售金融资产——公允价值变动500000

贷：资本公积——其他资本公积500000

（5）2011年1月10日，出售股票

借：银行存款 4000000

可供出售金融资产——公允价值变动1500000

贷：可供出售金融资产——成本5000000

投资收益 500000

借：投资收益 1500000

贷：资本公积——其他资本公积1500000

通过对比发现，若计提减值损失2011年处置该资产时确认投资收益共计1000000元。若不计提减值损失，2011年处置资产时确认投资损失为1000000元。由于计提减值损失，使处置资产时的会计期间的利润增加2000000元。

对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后会计期间公允价值上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的原确认的减值损失应当予以转回计当入期损益。减值转回同样会增加未来转回。虽然计提减值会使当期净利润减少，但未来会计期间净利润增加，从而增加未来期间每股收益。在企业未来会计期间经营绩效不改变的情况下，会使每股收益增加，实际上与企业实质经营绩效是否好转没有关联性，仅仅是会计处理方式而产生的必然现象。因此，在评价计提减值损失的企业的盈利状况时，应剔除减值因素的影响，使信息更具参考性。

［1］袁润霞：《可供出售金融资产计提会计处理浅探》，《财会通讯》（综合·上）2011年第6期。

［2］财政部会计资格考试评价中心：《中级会计实务》2009年12月。