基于博弈视角的中美会计准则比较分析

陕西科技大学管理学院 孙红梅 肖 茂

依博弈论的观点，会计准则的制定过程是一个由多方利益集团参与的动态重复博弈，而会计准则则是一种暂时的博弈均衡，会计准则是否高效的保证是博弈是否充分。本文拟从博弈动因和博弈机制两方面分析中美两国在会计准则制定过程中的差异，并提出了自己的看法。

一、会计准则是一种博弈均衡

会计准则的实施会生一定的经济后果，这一经济后果是指：“会计报告对企业、政府、工会、投资人、债权人决策行为的影响（斯蒂芬·A·泽夫，2005）”。著名会计学家葛家澍等（2006）认为，企业管理主体对会计准则的可选择范围在一定程度上受到会计准则的限定，而各个相关利益集团的决策行为和既得利益也会受到依会计准则编制的财务报告所披露的会计信息的影响。因此，会计准则的实施会改变各种财富和既得利益在不同利益集团之间的分配格局，基于理性经济人的假设，每个人都希望所制定的会计准则对自己有利，各利益相关者为了使自身利益最大化，势必会尽其所能左右会计准则的制定，通常会采取各种方法游说准则制定者更多的考虑自身的利益，再就是直接参与准则的制定。基于博弈论的观点，会计准则是利益相关者之间基于各自利益考量相互重复博弈的结果，是各种利益主体在长期的博弈中形成的一种均衡，在这一均衡下，按准则行事一般能使各相关利益主体获得满意的预期收益，反之，违背这些准则，往往会遭受重大损失，这就是著名的纳什均衡。不难看出，一旦均衡形成——会计准则颁布，各利益相关者一般不会偏离会计准则，但随着经济活动的不断发展和日益复杂化，当会计准则不再适应经济需求时，原有的均衡将会被打破，新的均衡也将在新一轮的博弈中形成，经过多次重复的博弈，纳什均衡会被不断的打破，并且从低层次的一般纳什均衡向高层次的子博弈精炼纳什均衡递进。同时随着博弈次数的增加，所达到的会计准则均衡越高，会计准则也会越完善。因此，会计准则的制定实际上是一个动态的重复博弈过程，如图1所示。

二、中美会计准则制定过程中的博弈比较

会计准则作为一种公共选择的公共契约，既是一种公共物品，也是一种制度设计，其制定是相关各方在利益冲突、对抗、妥协下的一种公共选择过程。任何准则的制定必然会触动各相关利益集团的利益，如果各参与方的需求在准则中得不到应有的体现，那这项准则将很难被接受。因此，会计准则的作用要想得到最大限度的发挥，在很大程度上取决于博弈是否充分，能否形成一个制衡利益相关者利益最大化的机制。在美国，会计准则的制定机构是民间组织性质的财务会计准则委员会（FASB），从FASB委员的组成来看，FASB由代表不同利益的成员组成，分别来自工商业界，会计职业界，政府和教学机构，具有广泛的代表性，从而保证了社会上各主要利益集团的利益都能得到体现。美国会计准则的制定遵循的是“阳光下的充分程序”，主要包括：根据搜集的有关财务会计计量和报告问题，确定列入FASB日程表的项目，并任命专题组对其进行研究，专题组的讨论备忘录会免费提供给公众，之后举行公开的听证会收集书面和口头意见，据此拟定征求意见稿并且向公众公开征求意见，最后根据再次举行的公开听证会所收到的各种评价意见，做出修改，是否推迟或取消发布准则的决定。由此可以看出，严密性和公开性是美国会计准则制定的一大特征，这保证了博弈各方拥有充分的交流和信任，从而有利于达到协调各方利益的目的。我国会计准则的制定以政府导向为主，财政部会计司是会计准则的制定机构，在会计准则的整个制定过程中拥有绝对的权威性，在中国基本不存在利益集团游说的现象。此外，在我国会计准则的制定机构中，直接参与准则制定的人员基本上都是财政部会计司的工作人员，与准则密切相关的企业界、注册会计师职业界、证券界、法律界的人员较少介入，而在制定程序上，我国与美国相比最大的不同点在于缺少听证和表决程序，这些特殊性造成我国会计准则制定与美国相比存在差异。

其一，博弈动因的差异。美国是市场经济高度发达的国家，私有化程度高，私有制企业占绝对优势，股份有限公司在各类企业的营业收入总额中占87%，证券市场及其发达，众所周知，在一般情况下，企业税负的最大影响因素是税法而不是会计准则，但会计准则会影响企业财务报表所反映的财务状况和经营成果，从而影响企业在资本市场的股价和融资能力，例如，由于担心一些中国公司可能存在会计违规行为，美国证交会（SEC）近期对多家中国在美上市公司展开调查，使得多只股票跌破发行价。因此，美国的企业界积极参与影响会计准则的制定，深层次的原因在于利益的驱动。相比之下，我国是社会主义市场经济体制，在整个国家经济体制中居于主体地位的是公有制经济，到目前为止，大部分企业仍然是国有企业，在我国，会计准则主要是在上市公司中实行，而上市公司中有约63%的是国有控股上市公司，在这种情况下，企业利益的最终承受者仍然是政府，政府既是会计准则的制定者，又是企业所有者的双重身份使企业的高管缺乏游说及参与准则制定的动力。此外，美国拥有超过40万人的注册会计师，会计工作的从业人员素质普遍较高，具有较强的参与博弈的意识和博弈能力。反观我国，截至2010年10月31日，我国的注册会计师有近18万人，还不到美国的一半，客观上造成了我国会计从业人员素质的参差不齐。我国是典型的政府会计准则制定模式，在现行经济体制下，政府在宏观经济中还将发挥积极的作用，这就决定了我国会计准则较多的体现政府的目的，较少考虑其他利益相关者诉求，带有强烈的“强权博弈”色彩。所以，我国会计准则在制定的过程中缺乏有效的博弈。

其二，博弈机制的差异。会计准则的制定模式为准则制定的充分博弈提供了机制保障，从准则制定模式的三大要素——制定机构、制定程序、和制定人员来比较中美会计准则制定的博弈机制。首先，就会计准则的制定机构而言，美国采用的是在政府监督下，由民间机构制定的模式，而我国是政府制定会计准则模式。通常情况下，政府制定模式中的官方组织难以拥有民间机构超然中立的特点，而且民间组织能更好与政府和社会公众沟通，协调各方利益，同时也能吸引大批具有较高素质的专家参与到准则的制定过程中来，这就保证了准则制定的充分博弈。相比之下，我国准则制定机构缺乏独立性，其官方身份和我国特有的经济体制可能会对各方利益顾及不周。在这种政府制定的模式下，我国的会计准则可以说是未经博弈的一种官方安排结果。其次，科学的制定程序是准则制定充分博弈的重要保证。在会计准则制定的程序上，中美两国都遵循了会计准则制定程序的基本原则，即会计准则制定程序应该规范化；会计准则制定程序应与制定机构、制定人员配合协调；会计准则制定程序中必须有严格的表决、批准程序（王建新，2001），但在具体的实践中两国还是存在一定的差异，表现最为明显的是制定程序的公开性。充分博弈的一个重要前提是会计信息的使用者能够充分了解准则的制定过程和进展情况，有机会及时发表自己的看法，这就要求准则的制定过程必须公开。美国在会计准则制定过程中的几乎所有会议都对外开放，而且制定过程中的每一阶段都会及时的向公众提供各种相关信息，这种公开性，不仅有利于社会各界较早地关注、参与到准则的制定中来，也能让社会各界充分了解准则有可能带来的影响，进而判断自己是否有必要采取行动以干预准则的制定（钱红光，梁宇华，2008）。我国现行会计准则制定程序分为立项阶段、起草阶段、公开征求意见阶段和发布阶段。从这四个阶段来看，除了最后一个阶段社会公众能够看到准则的正式发布以外，前三个阶段都存在公开性不足甚至不公开的状况：公众只是偶尔能从有关领导讲话中了解到我国将制定哪些会计准则、不能及时了解准则的研究进展及起草情况，也就很难参与准则的制定。博弈各方在没有掌握相对充分信息的情况下，很难通过合作博弈形成一套公认有效的准则。第三，准则的制定人员是准则制定的核心，制定人员是准则制定博弈过程直接参与者，其代表的广泛性和层次的多样性是准则制定博弈充分的保障。会计准则除了对方法、程序和技术的评价和选择外，更多的是对各方利益的协调，为了协调各方利益以达到均衡状态，准则的制定人员应该是各种利益群体的代表。就我国而言，会计准则的制定人员缺乏广泛的代表性，负责会计准则起草和制定的人员以财政部的公务员为主，多数情况下只代表政府，且缺少应有的会计执业经验，并且准则制定委员会中的相关研究小组的成员大多是学术界人员和官方公务员，基本上都是政府机构和国有资本所有者利益的代表。虽然国有经济在我国的经济体制中居于主导地位，但是包括外资企业、合资企业及民营企业在内的多元经济发展迅速，利益也应得到保护。同时，随着证券市场的发展，在股权社会化程度日益提高背景下出现的公众持股人的利益也应在会计准则中得到应有的重视和考虑。而在美国，会计准则制定机构十分重视制定人员的业务素质和职业背景，FASB吸收了几乎所有与会计准则相关的行业和部门的成员，在2008年改革前的七名委员中，来自政府部门的委员只有一名，正是由于FASB广泛的代表性，才使得美国会计准则的制定过程是一个真正的博弈过程。

会计准则的制定已经不再是一种纯粹的技术规范，而是各方利益关系的调节器。一方面，会计准则制定过程是一种由多方利益集团参与博弈的过程，需要有强烈的博弈动因保证博弈的充分性，同时需要有完善健全的博弈机制来确保最终博弈结果的公平，以使会计准则发挥其应有的效应。另一方面，会计准则的制定实际上是一个动态的博弈过程，不能简单的将之视为一种完全的静态均衡。一轮博弈结束后，所产生的会计准则只是达到了暂时的纳什均衡状态，随着社会经济环境的变化，会计准则会表现出滞后性，难以适应复杂多变的经济需求，新的会计业务没有准则可依，抑或旧的会计准则漏洞百出，这会再次引起各方的博弈，从而达到新的纳什均衡。多次的重复博弈之后，随着纳什均衡点逐渐由低层次向高层次的递进，会计准则也会不断地完善，最终达到理想的均衡状态——帕累托最优的纳什均衡。与美国相比，我国会计准则的制定缺乏充分的博弈，尚处于博弈的初级阶段，博弈各方难以掌握充分的信息，导致博弈各方力量的失衡，难以形成充分的博弈结果。为了达到纳什均衡，需进一步深化现代企业制度改革，进一步明晰产权；增强会计准则制定程序的公开性和公平性；积极引导社会公众参与准则制定，使准则的制定人员更具代表性；改革准则制定机构，增强其独立性，形成一个良性的博弈机制，充分体现和保护各博弈方的要求和利益，使各方利益通过充分博弈得到更好的兼顾，只有这样，才能达到理想的均衡状态，所制定出的会计准则才是科学、公平公正、权威和高效率的。

［1］斯蒂芬·A·泽夫：《会计准则制定理论与实践》，中国财经出版社2005年版。

［2］葛家澍：《财务会计理论研究》，厦门大学出版社2006年版。

［3］王建新：《会计准则制定的博弈过程与我国会计准则》，《中南财经大学学报》2001年第1期。