奢侈品税理论与制度研究的文献综述

涵 默

(内蒙古财经大学 研究生处，内蒙古 呼和浩特 010070)

根据中国奢侈品市场统计报告，中国内地奢侈品市场的快速发展，各国品牌蜂拥进入中国，2011年有分别来自欧美、日韩及中东国家的35个奢侈品品牌进入中国，仅东欧的波兰就在中国奢侈品协会登记了有30种奢侈品品牌。2011年中国消费者国内消费奢侈品统计数据显示，列入2010年10月至2011年10月国内奢侈品消费数据统计的行业，囊括了住房、汽车、贵金属首饰、钻石、艺术品、箱包、服装、酒、手表、皮鞋、化妆品、旅游以及小众的游艇、飞机、雪茄、服务等二十几个专项。

根据贝恩咨询公司(Bain＆Company)发布的报告，2009年中国奢侈品市场达到96亿美元，增长近12%，占全球市场份额的27.5%。预计未来5年中国奢侈品市场将会达到146亿美元，占全球奢侈品消费额的首位。近年来诸多学者对奢侈品消费更加关注，尤其是中国2006年开始对消费税税目进行调整，将部分奢侈品纳入到了征税范围，奢侈品消费问题便得到更多国内经济学者的研究和讨论。

一、国外研究现状分析

各国在征收奢侈品税方面经过了长期的改革与发展，获得了许多经验教训，引起许多学者的关注，不同学者分别从奢侈品的征税特点、征税范围等方面进行了广泛的研究。

以霍布斯(Thomas Hobbes，1646)为代表的一大批重商主义者，竭力主张以国内消费税取代直接税，成为国家的主体税制。指出实行消费税可以剥夺贵族、僧侣阶层享有的豁免税收特权，削弱封建势力，还能大大扩展税源，解决资产阶级政府的财政需要。作为德国重商主义的过渡性人物宋能菲尔斯(Sonuenfels，1773)从国内收入稳定性和永久性的立场出发，主张在德国实行消费税，并在理论上对其做了利弊方面的分析，指出消费税若以销售的商品为对象，对富有阶级的所得就课征不到税金，如果征收消费税使生活必需品价格大幅上涨，势必抑制就业和商业发展等，因此，在课税对象的选择上，Sonuenfels特别主张对奢侈品征收消费税，反对资本直接课税。亚当·斯密(Adam Smith，1776)曾在《国富论》中给出过奢侈品的定义，他将消费品分为必需品和奢侈品两类。必需品既包括那些大自然使其成为最低阶级人民所必需的物品，也包括那些有关面子的习俗，使其成为最低阶级人民所必需的物品，此外的一切其他物品都称作奢侈品。他认为对奢侈品课税的结果不同于生活必需品。虽然对奢侈品课税也会引起价格升高，但却并不一定会导致劳动工资的增加，因为这类商品价格的上涨，一般不会减少下层阶级人民的家庭消费能力。相反对于朴实勤劳的家庭说来，奢侈品课税会使他们俭用，或完全克制而不消费那些他们已不能轻易买得起的奢侈品。由于这种强制性节约，他们养家的能力不但不会因此削弱，反而会因此增加。约翰·穆勒(John Stuart Mill，1848)对于间接税持赞成态度，认为这种税利大于弊。间接税不论采取什么方法总归是个人利益的牺牲，而且间接税的适用范围或对象应有所选择。穆勒提出的征收间接税应遵循的几项原则中，第一项原则便是应尽可能选择奢侈品课税。

阿道夫·瓦格纳(Adolf Wagner，1901)就着眼于课税是强制地从个人手中转移财产这一点，认为在个人利己主义的社会秩序和自由竞争制度下所进行的财产和所得分配是不公正的，应该实行社会政策性的税收予以更正。为此。他提出了累进税、最低生活费免税、对奢侈品和不劳而获的所得加重课税等具体措施，以此作为缓和阶级矛盾的手段。庇古(Arthur Cecil Pigou，1920)主张由国家采取适当调节措施，矫正资源配置的失调状态，总的调节措施是，“对用在倾向于发展过度的事业上的资源课以适当税率的税收;并以这笔收入对那些用在相反方向上的各类资源给予适当百分比的津贴。”①对于收入再分配的征税方式分析了两种情况:一种是收入水平相同但居于不同经济地位的人，对于经济地位较强的人可以在征收一般所得税的基础上，再对其奢侈支出课征一定的特别税，对于经济地位较弱的人，可以在税基上给予适当宽免;一种是收入水平不同但居于同等经济地位的人，Pigou主张根据量能负担原则，收入愈高的征税愈重。具体措施如:累进的所得税、财产税或遗产税以及对生活必需品和奢侈品分别设计高低不等的税率，这种税率应当随着从主要由穷人购买的物品向主要由富人购买的物品而逐渐提高。

萨缪尔森(Paul A.Samuelson，1948)指出现代经济中，税收制度应包括累进税和比例税，以实现公平纳税。他主张对奢侈品征收累进税，而对非奢侈品征收的税应为累退税。琼·罗宾逊(Joan Robinson，1973)主张累进课税，普遍接受的原则是，赋税应是累进的，对较高收入征收的比例较大，对人们认为是奢侈品的东西征税而不对必需品征税。她认为累进税制能对财产所有权的不平等发生直接影响，而财产所有权的不平等则直接或间接的是收入不均的主要根源。

雷诺(Pedro Nueno，2011)和奎尔奇(John A.Quelch，2011)分析了奢侈品的10个特征并认为奢侈品是“产品价格中包含的功能性效用比率较低而无形的情境性效用比率较高的品牌产品”。与此同时，将奢侈品分成知名度有限，工艺独特的产品;知名度高但是一般消费者难以获得的产品;知名度高且附属品能为广大消费者消费得起的产品。而奢侈品在国际上被广泛定义为一种超出人们生存与发展需要范围的，具有独特、稀缺、珍奇等特点的消费品，又称非生活必需品。奢侈品卖的不仅是产品本身还是一种文化及其代表的品位和内涵，消费者消费奢侈品更多的是为了获得精神层面的享受，物质享受已被放到了次要的位置。

二、国内研究现状

国内学者对奢侈品税的研究相对较晚，主要集中在2006年对消费税税目进行调整，将部分奢侈品纳入到了征税范围以后，很多学者对此进行了深入的研究。

(一)关于奢侈品税对消费者行为影响的研究

根据闻媛(2007)的分析，在中国奢侈品的消费群体可以分为如下三个层次:第一层次是顶级富豪，他们关注的是品质的细节，注重品味和文化内涵，是真正的贵族，;第二层次是富裕的中产阶级，他们在中国奢侈品消费中占主力军位置;第三层次是并不富裕却不缺乏购买欲望的群体，他们正在兴起。

闻媛(2007)通过借助消费可能型曲线进行理论分析发现，对奢侈品课税提高商品价格，对于顶级富豪阶层对奢侈品的消费不会有什么影响，但是这一阶层是奢侈品市场上的极少数消费者。对于中产阶层而言，即使其消费奢侈品的目的和习惯不同，奢侈品价格的上升都可能导致他们对奢侈品的消费量下降，只是消费量下降的幅度会有所不同。对于那些并不富裕的消费群体，由于他们对一些奢侈品的购买欲望非常强烈，因此价格上扬所引起的替代效应几乎可以忽略不计，而由于自身购买能力的有限，价格变化所带来的收入效应却将非常明显。即使绝大部分的消费者并不在乎这些应税奢侈品本身价格的变化，但实际收入的下降一定会对他们消费所有商品产生影响。由于奢侈品的需求收入弹性大于1，即消费者对奢侈品需求量减少的幅度大于其收入下降的幅度，所以奢侈品税导致价格上升，以至消费者实际收入(购买力)下降，而这对于奢侈品需求量的影响，在同等条件下要远远大于必需品需求量的影响。

(二)关于现行奢侈品征税现状的研究

胡天瑞(2009)研究指出奢侈品和奢侈消费是两个不同的概念。“奢侈品”说明的是物品对消费者需求满足的程度，而“奢侈消费”说明的是消费者对物品的使用程度。也可以说奢侈品强调的是物品满足人们需求程度的特性，对奢侈品征税与对奢侈消费征税是既有联系又有区别的两个主题。

中国目前尚未设置独立的奢侈税，对奢侈品征税是包含在消费税之中，2006年4月1日，财政部、国家税务总局对中国的消费税税目进行了调整，将高尔夫球及球具、游艇、高档手表等奢侈品纳入征税范围，这次调整可以说是一个进步，但是中国目前的奢侈税还存在有许多问题，闻媛(2007)、胡天瑞(2009)、史玉慧(2008)等学者的研究认为:(1)效率缺失。潜在的消费需求转化成为实际的消费能力是需要时间的，对奢侈品课税将会使得这个时间增长，进而阻碍国内奢侈品制造业的成熟和发展。新的奢侈品税可能会带来一些消极甚至是抵触情绪，对经济活力将产生消极影响。(2)课税范围小且征税对象的变动缺乏动态性。大量的奢侈品仍游离于课征范围以外。尽管调整消费税税目对奢侈品的征税范围有了一定的扩大，但还是太窄。比如高档住宅、高档家具、高档服饰等，这些奢侈品还没有被纳入到征税范围中。目前中国的奢侈品税仍然还是主要对奢侈品征税，很少有对奢侈性的消费行为征税。例如高级的歌舞厅、高级桑拿洗浴、高级夜总会等，这些高消费行为均处在奢侈品税的征税范围之外。衡量奢侈品的概念本身具有变动性和不确定性，由于税法规定习惯采取列举法来确定征税对象，因此无法及时调整奢侈品的种类。像烟酒、小汽车这些既存在低档产品，又存在奢侈品的货物，就很难细分出哪些品牌的哪些产品是属于消费税征税范围还是奢侈品税征税范围。(3)中国目前的奢侈品税的征税环节单一。只有金银首饰在零售环节纳税，其他的产品都是在生产、加工、进口等源头环节征税，这样虽然有利于提高征税环节的效率，可以减少税款的流失，但同时也有利于企业进行避税。如果他们降低初始环节的价格就可以轻松避税。如果纳税人在初始环节偷漏税，税务机关将很难从下一环节补征。这就给某些纳税人可乘之机偷漏税，他们为了偷税会利用消费税只在生产环节纳税的规定，改变其经营方式，设立独立核算的销售公司，通过低价将商品销售给销售公司，再由销售公司高价出售的方式将一部分原本应该在生产环节中实现的价值转移到流通环节中。(4)中国目前的奢侈品税属于价内税，税收不透明，这对于培养人民的纳税意识和体现奢侈税调节人们行为的目的产生不利因素。由于价内税比较隐蔽，人们会误以为税金并不是由消费者自己承担而是由生产者承担的，因此会起不到抑制消费的作用。

(三)关于奢侈品征税制度的研究

根据对美国、日本等国家的消费税及奢侈品税的研究，刘晓凤(2010)总结了如下几个特点:⑴奢侈品的税率较高，同时基于财政因素奢侈品的税率提高的也较快。⑵根据各国征税范围的宽窄，可以将消费品分为有限型、中间型、延伸型。而奢侈消费品及一些服务行业包括在中间型当中。从实践上看，基于财政因素各国消费税的征税范围都在逐步地从有限型向中间型及延伸型发展。随着经济的发展，产品品种的不断增加，时兴的钟表、化妆品、珠宝首饰、家用电器、美术工艺品以及卫生设备等被越来越多的国家逐渐纳入消费税的征税范围。⑶各国对奢侈品税征收环节只是生产或销售的某个环节，并不是每个环节都征税。例如，美国是在消费环节征收，以便能够体现消费税的消费特征;而俄罗斯是在生产环节征收，以便能够加强税收的征管。

蒋雄(2010)研究表明，鉴于奢侈品税与消费税的紧密联系，即使开征奢侈品税并不十分可行，但是为实现征收奢侈品的预期目的可以将其融入到消费税的改革中。⑴扩大消费税征税对象的范围，补充部分营业税征收科目。可以采取列举法确认征税对象，将目前被普遍认定为是奢侈品(包括劳务和不动产)的消费行为列入征税范围。⑵细分征税科目，划分奢侈品的层次，提高奢侈品税率。部分不能完全认定为奢侈品或者奢侈品自身存在档次高低的差别的科目需要进行细分。根据奢侈品的品牌的稀缺性和固定性，可以通过将价格和品牌作为标准进行细分。对征税对象进行细化之后，还要对不同层次的消费品及行为可以进行差别税率，应该大力提高奢侈品的税率，真正实现“劫富济贫”的收入分配效果。⑶将消费税征收方式改为价外征收。中国可以效仿国外，将货物价格和消费税标注在结算凭证上，让消费者清楚地知道自己承担税款的具体数额，明确了解消费这种产品或者劳务是要受经济层面的限制的。这样有助于实现消费税引导消费行为的作用并有效地抑制超前消费。

(四)对征收奢侈品税重要性的研究

税收应该具有两个功能，分别是筹集财政收入功能和经济调节功能。奢侈品税应该将调节收入分配和人们的消费行为作为其主要目的。肖璐、向凯雄(2006)，史玉慧(2008)分别研究得出奢侈品税的意义:⑴开征奢侈品税能够缩小社会贫富差距，有利于公平收入分配。依据量能负担的原则对消费进行征税，由于一般是富裕的人消费奢侈品，富人负担能力较强，因此应该缴纳更多的税收。开征奢侈品税是高收入阶层税收的一个补充，使税收功能得到更公平的体现。⑵开征奢侈品税可以从当前迅速增长的奢侈品消费中得到应得的财政收入以便弥补中国目前的税制。由于中国目前还没有专门的奢侈税，许多奢侈品仍然游离在消费税的征收范围之外，造成了中国的税收收入大量的流失。开征奢侈品税可以弥补中国税制在这方面的缺陷。⑶开征奢侈品税还可以抑制超前消费，合理引导消费。中国奢侈品消费群存在非理性消费，可以通过奢侈品税调节消费者的平衡消费，改善这一现象。尽管中国已经有一部分人先富裕起来了，但是中国国民整体的收入水平还不高，贫富差异较大，对奢侈品的盲目消费不仅会造成资源浪费还不利于建立良好的社会风气，开征奢侈品税有助于抑制盲目消费奢侈品的行为。

三、简要评述

大多数学者对奢侈品消费问题进行研究并提出了自己的观点，对奢侈品税的提出还是给予了肯定的意见，均认为奢侈品税是必要的，只是对征收奢侈品税的完善上提出了自己不同的建议和观点，研究主要集中在奢侈品税税率的制定，奢侈品税征收范围的界定和奢侈品税的征收方式。在奢侈品税的税率方面，众多学者均认为应提高对奢侈品征税的税率，而减低甚至取消对生活必需品的税率;在奢侈品税征收范围方面，学者们认为中国的奢侈品税征收范围还不够大，并没有涵盖全部的奢侈品和奢侈性消费，这样不利于实行奢侈品税的目的的实现，有违公平原则;在奢侈品税的征收方式方面，国外一些国家的征收环节主要是在生产或销售的某一环节，而中国的一些学者认为中国对奢侈品税的征收环节过于单一不利于防止偷税漏税现象，造成财政收入的流失，中国的学者们还认为中国对奢侈品税的征收方式应该效仿国外改为价外征收。

随着奢侈品种类及品牌的增加和消费的增多，国家对奢侈品税应该给出更加系统和明确的规定，与时俱进的扩大奢侈品税的征收对象范围，有层次的划分奢侈品税征收范围，建立“金字塔”式的征税系统，由整体到局部，层层递进，逐步形成更加符合中国国情的合理的税收政策。目前很多消费者为了躲避国内高税率的奢侈品税，选择出国消费，这样就会造成国内消费水平下降，导致奢侈品税目的的实现大打折扣。这就需要中国在对奢侈品税税率的制定上进行衡量，找出最优税率，既不会造成奢侈品消费的外流，又能充分实现征收奢侈品税的目的。中国奢侈品税还处在不断完善的过程中，有待于在实践中不断探究，不断修正。

[注释]

① 庇古:《财政学研究》(马大英译)第104－105页，原辽宁财经学院编印，1979年7月.

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