基于交易成本理论的会计领域扩展动因分析

周恬屹 王姣姣

（重庆工商大学会计学院 重庆 400067）

基于交易成本理论的会计领域扩展动因分析

周恬屹 王姣姣

（重庆工商大学会计学院 重庆 400067）

会计领域的不断扩展，迫使人们反思会计学科领域扩展的内在动力，探索学科领域的发展趋势。本文借鉴交易成本理论对影响会计领域扩展的动因进行了分析，得出了微观治理结构制度是影响会计领域扩展的直接动因的结论。同时由于微观治理结构制度在企业中主要表现为组织结构，在分析影响组织结构变化的众多因素的基础上，以影响企业不同阶段发展的关键利益主体（信任主体）为切入点，分析了会计领域扩展在组织结构变化也即信任主体扩展中的表现形式。

交易成本理论 会计领域 扩展动因

快速发展，会计学科也经历了由量变到质变的过程，即由学科内容的增加到学科领域扩展的过程。财务会计、管理会计、成本会计、社会责任会计、人力资源会计等一系列学科领域的出现，在印证会计学科是一门综合性的应用型学科的同时，也迫使我们反思学科领域扩展过程背后的内在动力，探索学科领域的发展趋势。研究领域是指某一学术思想或学科的范围。会计学科体系是会计各分支学科有机结合后形成的独立的完整的社会学科体系。早期的会计研究内容较为简单，随着经济的发展及学术研究的不断深入，会计研究内容也不断扩展，尤其是在步入现代会计阶段以后，一方面现代电子技术与会计结合形成的“会计电算化”使会计核算手段实现质的飞跃，促使一些建立在会计电算化基础上的微观会计领域不断扩展；另一方面伴随着企业规模的扩展及生产经营形式的不断多样化，在会计分化为财务会计和管理会计两大分支之后，新的会计分支不断涌现，促使会计学科领域不断横向扩张，在此基础上，独立的完整的现代会计学科体系已逐步形成。

一、会计领域扩展的理论基础

（一）会计领域扩展现状 在会计界，对会计学科体系有不同的认识。于玉林教授是较早提出“大会计学”的代表人物之一。他认为“大会计学”包括会计的核算与管理及其相关方面的各种会计学科；各种相同性质学科形成类别学科；各种类别学科形成“大会计学”或会计学的学科体系。在其主编的《现代会计百科辞典》中，按学科性质与范围不同，将会计分为基础性学科、职能性学科、部门性学科、综合性学科、专门性学科等五大类共144门学科，比较全面地反映了古今中外现代会计学科的发展状况，特别是反映了“大会计学”“大”的学科内容。此外根据不同的分类标准，我国的会计学科体系还存在以下三种划分方法：一是将会计学科体系按会计职能不同，分为基础会计学科、职能会计学科和相关会计学科；二是将会计学科体系按学科内容的性质不同，分为基础性学科、实用性学科、检验性学科和研究性学科；三是将会计学科体系按学科内容的范围不同，分为总论、分论和专论。之所以称为学科领域，是基于目前只有财务会计和管理会计两大分支是受到广泛认可的，是会计的第二层次，其他的都被视为为财务会计和管理会计服务的第三层次会计。

（二）现有的会计领域扩展的动因分析 面对会计领域不断扩展的现状，我国不少学者对会计领域不断扩展的原因进行了探索。于玉林教授（1994）认为会计科学的扩大，是会计环境发展变化的客观需要，是会计发展到一定阶段的反映，其发表的一系列关于“大会计学”论文，也引起会计界的关注；冯巧根（1996）认为经济环境的变化促进了会计的发展，现代会计为适应会计实践的现实需求产生了前所未有的分科趋势；聂丽洁（1998）指出社会责任会计产生的根本原因是外部经济的存在以及由此引发的会计信息结构的调整；成瑞珩（1999）认为现代企业是各种产权关系的集合，是在两权分离的基础上，产生的一种原始产权、法人产权、劳动产权、社会资源产权总体代理的法人治理机制，并认为从现代会计产生的内在动因来分析，包含“劳动者权益会计”在内的四大（财务会计、管理会计、社会责任会计、劳动者权益会计）会计分支才是最具代表性的。综上所述，现有关于会计领域扩展的理论基础的研究，主流的观点是认为经济环境的变化导致了会计学科领域的扩展。不可否认会计学科的发展进程受外界环境的影响很大，但由于会计系统在本质上还是企业内部组织的一个部分，所以外界环境的影响始终是以一种间接的方式出现，即在影响企业经济活动的基础上间接的影响会计发展进程。因此本文更侧重于从影响会计发展的微观层面即微观的治理结构制度分析会计学科领域扩展的内在动因。

二、交易成本理论的会计领域扩展动因分析

（一）交易成本理论 交易成本理论源于英国经济学家科斯（Coase）于1937年发表的重要论文《论企业的性质》，文中他用交易成本的概念解决了“企业为什么会存在”的问题。在科斯早期的研究中，曾以揭示经济秩序与企业内部组织之间的内在关联性为主线论述有关会计问题，建立了一种完全不同的研究视野。科斯认为通过企业所披露的会计数据，对企业的组织结构和行为进行深入分析，是会计数据的一项重要功能，并从“机会成本”的角度来阐述这一观点，他认为：机会成本是由市场交易决定的，取决于资源的稀缺程度和市场交易机制，而会计系统所计算出的成本实际上是企业的组织成本，具有确定的数额；企业内部组织规模的大小（即企业边界）取决于企业内部组织成本与市场交易成本的均衡点。虽然他的论述方式受到了一些批评，但是我们不可否认现行的企业中存在的如项目外包等一系列行为确实在一定程度上印证了科斯的观点。企业作为一个竞争性社会机体，在考虑企业的发展战略时，都会以机会成本作为一定的决策依据。因此一方面企业的内部组织结构和行为决定了由会计系统所计算的组织成本；另一方面要决定企业的内部组织结构和行为的变更，也需要借助于会计系统所提供的组织成本数据。在科斯的基础上，以威廉姆森（Williamson）为代表的众多学者沿着交易成本学说的思路对传统的产业经济学、组织行为学、企业理论和跨国公司行为理论等进行了广泛研究，最终形成了在经济学界具有重要影响的交易成本经济学派。交易成本理论是用比较制度分析方法研究经济组织制度的理论。其分析的“制度”性质涉及两个层面：一是制度环境层面，该制度同时决定了博弈规则和该规则下个人的选择条件（North，1990）；二是更加微观的治理结构制度（市场、层级、宗族、官僚、组织机构、管制部门等）（W illiamson，1975、1996）。

（二）基于交易成本理论的会计领域扩展动因分析 （1）微观治理结构制度是会计领域扩展的直接动因。关于“会计是什么”问题的探讨，目前理论界的主流观点是信息系统论和管理活动论，但无论是信息系统论和管理活动论都不可否认会计系统在本质上还是企业内部组织的一个部分，会计系统理论是企业理论的一个组成部分，外界环境的影响始终是以一种间接的方式出现，即在影响企业经济活动的基础上间接的影响会计发展进程。我们目前对会计领域扩展的动因分析一直强调的是经济环境的变化，但一方面经济环境的概念过于宽泛；另一方面从会计哲学的角度讲，“外因是变化的条件，内因是变化的根据，外因通过内因而起作用”，经济环境作为外因只能通过影响企业的微观治理结构才能影响会计领域的扩展，微观治理结构制度是会计学科领域扩展的直接动因。（2）组织结构是微观治理结构制度的主要表现形式。前已述及，交易成本理论分析的“制度”性质涉及制度环境和微观的治理结构制度两个层面，现有研究表明“公司治理结构”的涵义有不同层次和范围：从狭义上讲，公司治理结构研究的是公司内部组织结构的激励机制以及权力的相互制衡，其主要着眼点在于解决委托——代理问题。这一层次上的“公司治理结构”以米勒、梅耶、石雷佛（Shleifer）和魏施尼（Vishny）以及吴敬琏对其概念的阐述为代表。从广义上讲，正如所提出的那样，它不限于对公司内部组织结构的研究，而是关于公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排。这一层次上的“公司治理结构”以威廉姆森、科克伦和沃特克和布莱尔对其概念的阐述为代表。前已述及，微观治理结构制度是会计学科领域扩展的内在动因，而狭义的公司公司治理结构研究的是公司内部组织结构的激励机制以及权力的相互制衡，因此在市场、层级、宗族、官僚、组织机构、管制部门等微观治理结构制度的表现形式中，组织结构就成为微观治理结构制度的主要表现形式。（3）信任主体是组织结构变更的内在动因。根据权变理论，企业所处的环境是复杂多变的，复杂的企业环境意味着多种影响组织结构的因素并存，因此企业要在弄清组织所处环境及变化的基础上，调整企业组织结构，促进企业快速发展。一般来说，企业组织机构变革的动因大致可分为外部动因和内部动因两部分。外部动因包括技术、具体制度等，组织的任何活动都需要利用一定的技术和反映一定技术水平的特殊手段来进行，技术以及技术设备的水平，不仅影响组织活动的效果和效率，而且会对组织的职务和设置与部门划分、组织间的关系，以及组织结构的形式和总体特征等产生相当程度的影响。另外，社会上不断出现的新体制、新政策、新制度、新组织以及新的管理原理和方法，也必然要影响到个人、组织以及地区性环境的变化；内部动因，包括组织战略、组织规模、组织文化、成员状况等方面，由于组织战略决定了企业的任务，从而从根本上影响到组织结构的设计与调整。企业的主要任务是取得产量规模经济效益，因此，组织结构将以保证企业生产率和效率的提高为首要目标。组织的规模往往与组织的成长或发展阶段相关联，伴随着组织的发展，组织活动的内容会日益复杂，人数会逐渐增多，活动的规模和范围会越来越大，这样，组织的结构也必须随之调整，才能适应成长后的组织的新情况。组织文化是一种内化控制，组织成员将组织的目标当作个人目标，将组织利益看作是个人的利益，把组织目标实现看作是个人目标的实现，员工的态度、经验、地位、教育程度、文化水平、对工作的兴趣等都会对企业组织结构的模式产生影响。而在内部动因的构成要素中，无论是组织战略还是组织规模、文化、成员等因素无疑都表现为组织中人的影响，信任主体是组织结构变更的内在动因。

三、交易成本理论的会计领域扩展进程分析

（一）财务会计与投资者 财务会计指通过对企业已经完成的资金运动全面系统的核算与监督，以为外部与企业有经济利害关系的投资人、债权人和政府有关部门提供企业的财务状况与盈利能力等经济信息为主要目标而进行的经济管理活动。财务会计是现代企业的一项重要的基础性工作，通过一系列会计程序，提供决策有用的信息，并积极参与经营管理决策，提高企业经济效益，服务于市场经济的健康有序发展。两权分离是现代企业制度产生的基础，两权分离产生之初，首要解决所有者与经营者的信任问题以保证企业的顺利运营。理性的所有者在将资产交给管理者经营时，必须确保他能采取有效的措施对管理者的经营管理活动进行监督；而管理者在具备必要的管理能力的同时，必须取得投资者的信任。由于信息不对称的存在或投资者自身能力的局限性，投资者不可能亲自监督管理人员的履行状况，财务会计的出现则成功的搭建了信任的桥梁。财务会计能为投资者提供产权监督的依据，为经营者提供代理责任履行情况及工作业绩的证明。如果受托者在经营中偏离了契约规定，发生短期行为，损害了投资人利益，投资主体通过对会计信息的分析，可以及时发现问题，采取措施以维护产权意志。

（二）成本会计与内部员工 成本会计虽然落后于管理会计作为一门独立的会计分支，但成本会计的研究内容却一直伴随着会计的发展先后经历了早期成本会计、近代成本会计、现代成本会计等阶段，财务会计要依据成本会计所提供的有关资料进行资产计价和收益确定，而成本的形成、归集和结转程序也要纳入以复式记账法为基础的财务会计总框架中，因此成本会计一直隐匿于企业的管理活动中，与财务会计同步发展。伴随着企业运营逐步走向规范化，采用直线型组织形式的企业急需解决的下一问题就是企业与员工之间的信任问题。在当时的社会背景下，员工的努力程度决定了公司的绩效，企业管理层与企业员工之间同样存在信息不对称的问题，这就要求管理者采取有效的措施对员工进行监督，提高员工效率。在此背景下，成本会计得以产生和发展，制造部门负责成本会计系统的设计和运行，其提供的成本信息被制造部门用来评价营业效率、进行定价决策、控制和激励工人业绩，有效的进行了成本规划和控制，解决了企业与员工之间的信任问题。

（三）管理会计与管理层 管理会计是以企业现在和未来的资金运动为对象，以提高经济效益为目的，为企业内部管理者提供经营管理决策的科学依据为目标而进行的经济管理活动。管理会计的起源可追溯到19世纪早期企业管理层对内部计量的运用，企业规模的扩大及组织结构的复杂化，对会计提出了更高的要求，新颖的会计管理技术方法开始得以发展。20世纪早期，纵向一体化的多元经营活动公司开始出现，企业的组织结构也相应的变为事业部型组织结构。企业根据业务按产品、服务、客户、地区等设立半自主性的经营事业部，高层领导公司致力于企业的长期经营决策，并监督、协调各事业部的活动和评价各部门的绩效。在此背景下，企业与分部管理层之间的信任问题，成为影响企业发展的重要问题，管理会计应运而生。投资净利率指标的出现，分解以及被用于部门层面，是为衡量各个营业部门的效率和整个公司财务业绩；而为高层经理设计了程式化的激励和公司利润分享计划，则是为监督激励相结合，更好的解决企业与分部管理层之间的信任问题。

（四）税务会计与政府 税务会计是税务与会计结合而形成的一门交叉学科。通常人们认为税务会计是财务会计和管理会计的自然延伸，这种自然延伸的先决条件是税收法规的日益复杂化。我国由于各种原因，致使多数企业中的税务会计并未真正从财务会计和管理会计中延伸出来成为一个相对独立的会计系统。20世纪30年代，伴随着竞争激烈化及企业利润水平的降低，研究企业主要经营决策上的税收影响，为合法地少纳税制定计划成为企业提高利润的新方式，企业运用纳税筹划必然导致政府税收的减少，企业与政府间的信任问题，成为影响企业发展的重要问题。自1935年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯大公”一案，对当事人依据法律达到少缴税款作了法律上的认可之后，税收筹划日益成为纳税人理财或经营管理整体中不可缺少的一个重要组成部分，政府在认识到纳税筹划存在的同时，一方面严格制定税收政策，保证政府财政收入，另一方面则利用税收政策引导企业的发展。伴随着税收法规的日益复杂化，税务会计作为财务会计的自然延伸，成为进行税务筹划、税金核算的会计系统。

（五）人力资源会计与企业员工 人力资源会计是在运用经济学、组织行为学原理基础上，与人力资源管理学相互结合、相互渗透所形成的一类专门会计学科，是会计学科发展的一个全新领域。自1964年美国密歇根大学赫曼森首次提出“人力资源会计”这一概念后，通过一大批会计学者坚持不懈的研究，到今天已逐步建立起一套较为完整的人力资源会计理论体系，并初步在企业实践中结出硕果。20世纪60年代，大型企业在实现自身的积累之后，发起了大规模的并购浪潮。虽然存在部分企业以夸大的估值来销售股票造成收益增长的假象，但真正收购的公司在考虑被收购公司的价值时，被收购方认为企业资产负债表中不包括人力资源项目，就像资产账面价值和实际市场价值之间巨大差异一样，会导致企业管理人员做出错误的决策，人力资源会计应运而生，并逐步发展为会计学科发展的一个全新领域，对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告。

（六）社会责任会计与社会公众 社会责任会计是会计学与社会学、政治科学和经济学等学科相互结合形成的一类专门的会计学科，它反映社会责任会计不同于财务会计的一个侧面。自戴维·F·林诺维斯（David F·Linowes）开创社会责任会计以来，社会责任会计正因经济危机、环境问题的凸显而逐步受到重视。前已述及，20世纪60年代的大规模并购浪潮中，存在部分企业以夸大的估值来销售股票造成收益增长的假象，公司需依靠并购保证市盈率的不断增长，最终联合大企业达到规模的极限，股价下跌，联合大企业身陷危机，部分企业破产。社会公众与企业间的信任问题危及企业发展，社会责任会计应运而生。社会责任会计研究企业经济活动对社会所带束的影响的计量和报道。企业经济活动对社会的影响主要包括对环境的影响和对职工和社区的影响。社会责任会计的主要目的即是向社会公众披露企业履行社会责任的情况，让社会公众了解企业对社会做出了多少贡献。

四、结语

综上所述，伴随着企业发展过程中获取利益方式的不同，会产生企业与不同的利益主体的信任问题，会计作为低成本的信任机制，伴随着企业发展过程中的信任主体扩展，而不断扩展出新的会计领域，从而使不同的利益主体之间的信任机制搭建，促进企业发展。同时，由于不同利益主体在企业发展的不同阶段对企业的贡献不同，在不同层次利益主体的信任问题伴随着企业发展的不同阶段，逐步受到重视逐步解决之后，投资者和管理层作为企业的主要信任主体，仍将保持财务会计和管理会计在会计领域的核心地位。

［1］冯巧根：《现代会计分支简介》，《财会通讯》1996年第3期。

［2］贺颖奇、陈佳俊：《交易成本经济学、组织失灵与管理会计研究》，《会计研究》2006年第2期。

［3］陈信元：《财务会计》，高等教育出版社2008年版。

［4］潘飞、陈振婷：《管理会计》，上海财经大学出版社2009年版。

［5］聂丽洁：《社会责任会计——一个不容忽视的会计分支》，《当代经济科学》1998年第3期。

［6］贺小刚、李新春：《家族企业的信任机制——以广东中山市家族企业为例》，《华南农业大学学报（社会科学版）》2003年第2期。

周恬屹（1989-），女，重庆市人，重庆工商大学会计学院学生

王姣姣（1987-），女，重庆市人，重庆工商大学会计学院硕士研究生

（编辑 聂慧丽）