在争鸣与论战中领先的德国会计研究——20世纪上半叶德国会计理论研究述评

中南财经政法大学会计学院 舒利敏 王 超

加拿大学者理查德·马蒂西克（Richard Mattessich）教授所著的《会计研究二百年：国际视角下的人物、思想与成就》一书的第三章，介绍了20世纪上半叶德国会计研究的主要成果及相关的会计人物，展现了德国会计研究在20世纪上半叶相互争鸣与论战的繁荣景象。在Mattessich教授看来，“不同时代会计思想的主导权落入不同国家或语言区。在20世纪上半叶，这种主导权的一部分由德国所拥有，就像其在20世纪下半叶转入英语地区一样。”20世纪上半叶德国会计研究的领先地位与德国这一时期的经济、政治背景有密切关系。

20世纪初，已经实现工业化和国家统一的德国已是世界经济强国，其后的半个世纪里德国经历了战争——失败——再战争——再失败的曲折过程，然而在这个过程中，德国经济却两次创造奇迹：一战结束后，面临巨大赔款压力的德国从1924年实施“道威斯计划”开始，经过6年时间，又一次成为世界上最强大的工业国之一；二战之后，德国经济彻底崩溃，但被分裂和分割的德国却先后在50年代和80年代再次创造“经济奇迹”，成为“经济巨人”。整个过程中，经济高速发展所产生的对会计理论的迫切需求和德国政府对会计教育的重视对德国会计的发展产生了重要影响。与经济发展取得的巨大成功相伴随的是，在20世纪上半叶，德国涌现了为数众多的会计学家，产生了观点迥异的会计理论，这些相互竞争和争鸣的会计理论竞相绽放，论战激烈，其不仅构成了当时德国会计实务的基础，还对欧洲大陆其他国家的会计理论乃至实务产生了重要影响并提高了德国会计理论的声望。也正是这种会计理论上的争鸣与论战促成了德国会计思想在20世纪上半叶的领先地位。本文拟将对这一争鸣过程中的主要理论成果论进行介绍。

一、德国会计研究概况

20世纪德国会计研究主要围绕账户理论、会计理论（Bilanztheorien，亦称平衡表理论）及成本会计理论等主题展开，并产生了施马伦巴赫（Schmalenbach）、施密特（Schmidt）等伟大学者。此外，第一次世界大战之后德国的极度通货膨胀也催生了对物价变动会计的原创性研究。总体而言，20世纪的前20年账户理论一度盛行且争鸣热烈；第一次世界大战之后，一系列竞争性的会计理论则成为理论界讨论的热点，且论战激烈；与此同时，成本会计则一直是理论研究的主要领域，其理论研究成果竞相绽放，为20世纪下半叶成本核算模式的论争提供了厚实的理论基础。

（一）账户理论争鸣 在20世纪初，德国会计被一系列竞争性的账户理论所主导，其中大多数理论源于前几世纪的簿记理论。而第一次世界大战之前的会计实务则投入了很多热情在建立统一的甚至半强制的会计科目表上，但很多会计从业者和学者认为这样一项事业是不切实际的（参Meyerberg 1913）。尽管如此，不同的账户理论及其竞争仍繁荣发展，Holzer（1936）甚至试图将账户分类理论公理化——但是，自20世纪50年代以来，将会计理论公理化的尝试却没有结果。

一是账户分类理论。在由相互竞争的账户分类体系组成的理论迷宫中，不同理论的一个主要判断标准就是拟人论与拟物论（或非人格化理论）之间的区别。前者试图以一个人对账户的责任识别每一个账户，而唯物论则嘲笑这种意图。另一个判断标准是多少类账户被使用。其最初的数量范围从一类到五类不等。也有理论将现存的两类标准结合起来考虑，但是也有理论不仅仅只考虑账户分类问题，这些理论以及分类理论被不同的史学工作者进行了不同的解释。下文将对这一时期代表性的账户理论进行介绍：（1）人的一科目说。该理论把一切实物人格化，对物名账户也按人的立场处理，主张把人名账户与物名账户看作一个系统。该理论以速记等式（资产-负债-所有者权益）=0为基础，假定所有账户，不论资产、负债还是所有者权益账户，都被认为是相同的计数手段。这种理论发展、完善于19世纪，但von Ullmann（1904）和Kohlmann（1902~1905）在20世纪仍在传播这种理论。（2）物的一科目说。19世纪末，德国学者认为人的关系不能代表一切，企业经营也不是物量的变动，因而反对“拟人说”诠释，而代之以“拟物说”。术语“物化（拟物）”不是指任何经验理论基础，而是主要用来区别“拟人说”，指独立于人的代表实际计数手段的每一个账户。且这些账户虽然分成两个部分，但遵循同样的借贷法则（即借记“正”的项目，贷记“负”的项目），因此，从把握财产变化出发，仅需设一个账系而不需要再设另一账系。这种理论也形成于19世纪，但是Novak（1902），Berliner（1909，1911）和Seidler（1901）在20世纪也以某种不同的形式继续对其进行推动。（3）物的二科目说。物的二科目说被认为是最成功的分类，且这种分类有很多变种。在一个版本中，基本等式是：资产-负债=所有者权益，即资产和负债类账户形成了一个类别，而所有者权益则形成了另一个类别。这一理论由Hügli（1900，1923），Ziegler（1904），Calmes（1906，1910）和Sch?r（1911）等加以改进。在另一个版本，其等式为：资产=负债+所有者权益，指的是资产账户形成了账户的一个类别，而权益账户（内部权益和外部权益）则形成了账户的另一个类别，其典型代表是Ciompa（1910），Nicklisch（1912a，1912b，1929-32）和Isacc（1929）。还有一个类似并且特别流行的版本强调将资本视作一个整体（不论是外部资本还是所有者资本），其等式是：资产价值=资本价值。然而，这种解释忽略了法律要求权（不论这种要求权来自于外部还是所有者）是一个社会现实而不是某种抽象的事物，且这一理论将负债和所有者权益之间的区别在某种程度上缩小了。这种观点被Nicklisch（1912a，1912b）加以改进并由Osbahr（1913）、Becher（1914-15）、Geldmecher（1914）和Grobmann（1921，1922）以及Seidel的运动理论进一步繁衍和传播。（4）物的三科目说。其基本公式是资产=负债+所有者权益，即资产账户、负债账户和所有者权益账户被认为是完全独立的类别。这种理论的代表人物是K.Lehmann（1898-1904）、Skokan（1918）、Leitner（1922a）和le Coutre（1924）。

二是会计科目表和主要会计科目表。由于对账户理论的强烈兴趣，其最终导致实务界强烈关注科目表和主要科目表。1921年，德国工程师协会所属的经济生产委员会出版了关于成本核算的基本科目表。从1923年以后通货膨胀得到了控制，重新构建科目表的热情开始出现，部分原因是账户理论的影响，部分原因是来自于对政府干预的更多认可。这种构建科目表的兴起大大刺激了Schmalenbach（1927，1938）有关主要会计科目表的发布。主要会计科目表的新颖性主要在于引进了一种全新类型的“中立账户”，以及作为现金流的支出、费用（财务会计）和成本（管理会计）之间的分离，并使主要会计科目表成为一种有影力的工具。当1933年代表民族主义的纳粹政权接管后，会计科目表的兴起正式得到促进。二战后，欧洲大陆继续探索对会计报表和会计科目（及其改进）的需求。例如，Kosiol（1944c，1962）和Mellerowicz（1949）从事德国会计科目表研究，IIIetschko（1947）从事奥地利的会计科目表的研究，Kafer（1947），Lohmann（1948）以及Kosiol（1948）讨论了瑞士的会计科目表，Lohmann（1950）探讨了法国的主要会计科目表。

三是其他簿记理论。除了账户分类理论之外，20世纪初，德国还广为流传一些独立于账户分类理论的其他簿记理论。这些理论包括：Buhl（1929a，1929b和1929c）的历史基础的账户理论；Kempin（1910a，1910b）的司法簿记理论；Sganzini（1906，1908）的现实理论说；Gomberg（1908）的企业经济循环论；Pape（1912）的资本循环说和Walb（1926）的付款和绩效理论等。

（二）会计理论论战 20世纪上半叶，没有哪个地方不同会计理论之间的论战比德国更猛烈。在那里，大量相互争论的会计理论产生，且这种争论持续了超过半个世纪，直到20世纪70年代以后。最初相互竞争的理论主要是静态理论、动态理论和组织理论。后来的一系列理论主要在上述三大理论基础上或者继续产生新的发展，或者产生子类（子范畴），如Fischer的法理会计理论、Nicklisch的平衡理论、Walb的基于金融和经济的会计理论等。这些理论之间有很多的不同，但是这些不同点通常是集中在估价和实现两个问题上，二者也依赖于收入的定义和什么是会计的首要职能。自Schmalenbach时代以来，这个问题也涉及资产负债表和损益表，应优先考虑哪一个的问题。换言之，即收入计量和资产与资本计量两种功能中应优先关注哪一个？不同会计理论之间的竞争也对欧洲大陆其他国家产生了影响并提高了德国会计理论的声望。在上述会计理论的论战中，最具代表性的是静态会计理论、动态会计理论、组织会计理论和Wilhelm Rieger对后两者的批判。

一是Simon的静态会计理论及其发展。（1）Simon静态会计理论的主要观点。早期的静态理论由Simon（1910）和Rehm（1914）等学者提出，其创始人是柏林律师Herrman Veit Simon。Simon静态会计理论的主要观点如下：第一，以资产计价为其理论的中心。Simon认为利润解释为净资产的增长，那么正确的利润确定自然要求正确确定资产；资产确认上的差错必然会引起利润确定的差错。因此，资产计价从而资产负债表是静态会计的核心。同时，静态会计具有正确确定资产和利润的双重目的。第二，资产和权益确认原则。静态会计主张应用“收益资本化价值”概念来阐述（解决）资产确认问题。认为所有能预期带来收益价值（对将来收益产生积极影响）的项目都是资产。资产可看做所提供的正的收益资本化价值，能在将来带来净收益。除了“自由资本”项目之外，其余贷项反映着负的收益价值构成。“对收益产生负影响”的项目要记作负债，即“负债是符号相反的资产”。第三，计价原则。Simon提出了“个别价值”概念，并主张资产应以个别价值反映。这里的“个别价值”是指对资产负债表肯定有影响的价值。个别价值是主观的，也就是与企业有关的价值；相反，普遍价值是客观的，亦即与市场有关的价值。在此基础上，静态会计主张不同资产应采用不同的计价方法，如以转让为目的的出售项目应按其出售价格计量，而长期用于经营的经营项目则应以“取得价格”为基础计量。（2）静态会计理论的发展及其追随者。Pape（1920，1925，1933），leCoutre（1921，1924，1926，1939，1949），Gerstner（1921），Kalveram（1922），Ziegler（1930）等人发展了更新、更系统的静态理论。其中，最著名的代表理论是le Coutre的总资产负债表理论（totale Bilanztheorien），它更集中于正确的资本计价而不是单个资产的计价，并且强调资金的使用。在此基础上，还进一步强调取得成本的计价，名义资本保持以及使用具体且详细的分类体系。

二是Schmalenbach的动态会计理论及其发展。与静态会计理论强调资产计价形成鲜明对比的是动态会计理论，其主要目标是利润决定。动态会计理论的创始人是科隆大学的企业经济学教授Eugen Schmalenbach，他强烈反对当时流行的静态会计的观点，并在其著作中系统阐明了他的动态会计学说。（1）Schmalenbach动态会计理论的主要观点。Schmalenbach的动态会计理论的基本特征是特别强调利润确定，主要是为了达到效率控制的目的。其主要观点如下：第一，强调收益确定和资产负债表的动态使命，把收益的计算转移到资产负债表而不是损益表中。按照动态会计理论的观点，年底资产和权益仅仅只是剩余（源自收入和费用的流动）。这经常被有些人误解为相比资产负债表Schmalenbach更偏向于利润表。但仔细阅读Schmalenbach的巨著就会发现事实不是这样。相反，Schmalenbach的论述如下：“通过分析现金账上的不同分录并根据其生成利润和损失账户，是给其自己制造大量不必要的工作。如果人们放弃损益账并允许资产负债表提供其所需要的信息，他就可以更快的实现其目标。”因此，Schmalenbach赋予资产负债表一个动态的而不是静态的使命，他把收益的计算转移到资产负债表而不是在损益表中，并且否定前者在年末计量股本的任务，认为把有股票变量的资产负债表看作某种动态事物看起来是荒谬的。但是，很多德语地区的学者批评了这个特有的特点。第二，主张收入计量和资产与资本计量的“一元论”。Schmalenbach认为“正确的”收入计量与“正确的”股本计价是不相容的。但这种“一元论”的观点遭到支持“二元论”的Schmidt（1921）和其它学者的批判和反驳。第三，计价原则。Schmalenbach主张针对不同的资产类别采用不同的计价基础。这种多重计价方法可能来源于历史成本（最初没有成本与市价孰低原则）和通货膨胀时期对一般物价水平的调整。尽管如此，但他拒绝接受Schmidt的现行价值基础，认为它不能产生具有相关性的资产计价和正确的收益计量，且不完整不系统，还缺乏对一般通货膨胀的调整。Schmalenbach也排斥把现值方法应用到财务报表呈报上（减值目的除外），但是在复式记账系统之外，Schmalenbach还是接受现值方法，主要是用于企业总体估价。（2）动态会计理论的发展及其追随者。关于动态会计理论在两次世界大 战 之 间 的 追 随 者 ，Sykora（1949：211） 认 为 有 Geldmacher，Malhberg，Haar和Leitner。二战以后，Mahlberg（1923），Geldmacher（1923，1929）等对动态资产负债表理论进行了一些变动和扩展。但最重要的是Walb的金融和经济平衡理论。Schmalenbach的学生Walb把Schmalenbach强调资产负债表的思想（即资产负债表是决定收入的主要方法）转换成一个更完善的观点，即将损益账户作为资产负债表的一个供选择和平等的搭档。Walb不再主要关注绩效流，而是倾向于更强调财务流（资金流）。Walb作品一方面倡导将资产负债表转换为资金变动情况表。Walb作品的另一个有趣方面是他考虑了不同种类的资本保全及其对收益决定的影响

三是Fritz Schmidt的组织会计理论及其发展。组织会计理论的创始人是法兰克福大学的企业经济学教授Fritz Schmidt。他认为静态会计的法律思考方式和动态会计的微观经济思考方式所计算的财务状况和经营成果是错误的，而当时德国国民经济的繁荣状况却是以这种错误的计算为基础。因此，他主张用国民经济即宏观经济的思考方式来计量资产和确认收益，以避免计算错误。（1）Fritz Schmidt组织会计理论的主要观点。Schmidt从将个体企业与国家整体经济结合在一起的角度，试图提出一个“组织的”会计和计价理论。其主要观点如下：第一，组织会计的目的在于形成一个既能够提供正确的资产负债表价值又能提供正确的收益价值的会计理论。Schmidt的论述如下：“这种正确性只能通过适当的资产计价获得。我们必须坚持最严密的区分经营利润和资本的增减。Schmalenbach在收益计量上本质上跟我们采取同样的方式；但是他因为拒绝在数量上清楚描述资产负债表价值而失去了其最大的优势（就企业合适的经济计量而言）。因而，他被迫强烈推进可比性观念。即，个别期间结果的可比性，这里的疑问是对可比性的偏好超过了正确性。然而，我们却能将正确的收入与正确的资本价值进行比较，并确定当期的盈利能力。”第二，注重实物资本保全。Schmidt理论的另一个重要的优点是他追求实物资本保全——尽管他对于已实现与未实现收益之间的区别、真实与虚列的收益之间的区别无法与Edwards和Bell（1961）更准确的区别相比拟，但Schmidt是第一位区别营业利润（Umsatzgewinn）和持有收益（Spekulationsgewinn）的现代学者，虽然Schmidt的这种区别处理尚不够充分。Schmidt构想的不足导致了对持有收益的认识不足，尽管持有收益确实发生了，但是它们不是“真实的”收益。至于货币性收益与非货币性收益的区别，情况也差不多。为了回避对这个问题的仔细分析，Schmidt选择了一条捷径并建议以余额反映应收账款和应付账款，进而避免这种收益或损失。如果Schmidt将市场价值的变化纳入了其理论体系，那么他的概念体系将会极大丰富。因为Schmidt没有明确将非货币性资产的价值变化确认为收益或损失，这些变化被作为所有者权益的一部分记录在价值调整账户中。与Schmalenbach的“一元论”相比，Schmidt的二元观点坚持在资产负债表和利润表上同时表达“实际”价值。第三，组织现时价值理论。Schmidt的组织现时价值理论也被认为是在售价基础上对Ciopa（1910）的理论的拓展，更确切的讲是对Kovero（1912）重置成本的拓展。然而，在Schmidt有关组织会计理论的著作中并未提及其参考了Kovero或Limperg的作品。此外，Schmidt还表示在会计上应用现时价值会对整个经济体系的商业周期产生更广泛和更有益的影响。Clarle和Dean（1996）甚至怀疑Schmidt受到了十九世纪早期美国经济学家Charles Carey的影响。（2）组织会计理论的发展及其追随者。Gromann（1921，1922），Isaac（1924，1929）等人对Schmidt的组织会计理论做了一些变动。Sommerfeld（1926）的动态平衡理论（eudynamische Bilanztheorien）也注重利润的确定，尽管其主要目标是用特殊准备的方式维持甚至增加实物生产资本。因为这一理论产生于通货膨胀期间，因此其强调以黄金基准计价以及进行现实的或数量上的计量（如负债等，应以决算日为基础折现）。该理论未将未实现收益和意外利得确认为真正的利润。Sewering的统一平衡理论（Einheits Bilanztheorien）建议使用市场销售价值（Verusserung spreise）。Sewering提出不仅要对单个项目进行价格调整，而且要进行一般通货膨胀调整。他的最终目标是以一个统一的理论协调静态和动态方面的差异，该理论将使计价方式适应于企业特定的货币经济环境。因此，Sewering的理论强调实物资本保全，并试图合理处理收益账户中的不同类别的资本利得（如真实收益与虚列收益、货币性收益与非货币性收益等）。这种尝试甚至被认为预示了净盈余理论的某些方面，该理论在20世纪90年代美国会计研究中非常突出。

四是Wilhelm Rieger的名义会计概念及其批判思想。Wilhelm Rieger是20世纪的一位极具批判精神德国学者，他的主要学术成就是名义会计概念和对其他会计理论的批判。（1）Wilhelm Rieger名义会计概念的主要观点。Wilhelm Rieger（1928）尽力避免在会计中出现“理论”这种表达，而更倾向于用德文“Versuch（试图）”来对会计定性，并在此基础上提出了名义会计的概念，其主要观点如下：第一，认为簿记业务是有名无实的纯货币计算。Rieger认为，簿记业务反映了一个持续的货币转换过程，且在这个货币转换过程中，费用总是和收入平衡。期末资产负债表只反映一个企业虚拟的清算数据。这种有名无实的方式将财务报表视为一种纯货币计算。第二，怀疑目前会计所用的估值方法。Rieger对于目前会计所用的估值方法持怀疑态度，没有一个他认为是正确的，只有在公司的生命周期结束时清算变成现金的情况除外。他甚至声称“准确计算其实超越了人类的能力”。（Rieger，1928）。关于这一点，Schmidt在1921年也得出了类似的结论：“以下调查证明，解决价值问题是多么不可能！如果坚持站在单一企业立场来解释一些特有问题的话，那么下面的调查将会证明人们不可能解决价值问题。”（Schmidt，1921）。第三，偏好“今天的价值”。Rieger有一个偏好的价值观念——今天的价值，但并不是指现时价值或重置价值，而是一种已贴现的未来销售价值，这个词在德国文献中有各种各样的解释。根据Schneider研究（1981b：col.623;2001：215-16），Rieger可能会遵循这些学者的轨迹，如Fischer（1905-08，1909）、Pantaleoni（1909年）和Pape。另一方面，其也可能和Sewering（1925年）的理论有关系。但由于Rieger的资产负债表具有前瞻性（相对看起来落后的簿记来说），有些人可能会认为他预见了现值方法，该方法通过美国的Canning（1929年）引入到了会计领域，也许Enderlen（1936年）也有参与。（Schweitzer，1972：181）第四，认为损益表类账户是没有必要的。尽管Rieger承认损益类账户具有统计汇总的作用，但事实上，损益类账户可以免除（通过将其职能转移到所有者权益账户中），这与美国作者，如Littleton、Zimmerman（1962：47）和其他认为损益类账户作为任一复式记账体系重要组成部分的观点相矛盾。（2）Wilhelm Rieger对动态会计理论和组织会计理论的批判。在Rieger（1930）的著作中，可以发现其极力反对Schmidt的组织重置成本的理论。在他以后的作品中（Rieger，1936），整本书都致力于反驳Schmalenbach的动态会计。他广泛关注了Schmalenbach理论的弱点（即坚持认为资产负债表这种静态工具具有动态本质），并说道：“它仍然是一个谜，即应该如何站在一个时点（瞬间）确认一项业务，而这个业务应该在好多个这样的时点持续存在。”因此，即使是最大的努力也是失败的。然而，Rieger却因为对Schmalenbach理论的批判而受到了指责。事实上，Rieger自己的理论不太为人所知，比他的名义会计概念更著名的是他对Schmalenbach、Schmidt等人理论的批判。

（三）成本会计理论成果竞相绽放 20世纪德国比其他任何地方都更深入的讨论了成本会计理论和应用中的主要问题，成本会计理论成果也因此而竞相绽放和发展。德国学者对成本会计理论的发展和贡献主要表现在三个方面：一是对成本、支出和费用等成本会计基本概念的探讨和区分；二是对成本理论的研究；三是对成本系统和应用的探索。下文将围绕这三个方面介绍德国成本会计理论的发展。

一是支出、费用与成本。在德国，20世纪70年代以前广泛存在有关成本概念的文献。Heinen（1959：97-120；1965：19）将这个时期的发展划分为四个重要的阶段：将支出等同于成本；将费用等同于成本；区分费用和成本；成本处理进一步差异化。其中前三个阶段均与成本会计的基本概念有关。成本会计的发展可以在对成本概念表达的变化上窥其一斑。第一阶段产生于贸易实务中，这个阶段把适当的成本等同于支出是合适的。第二阶段德国人已意识到在定期核算中区分现金流和费用的必要性，正如Walb（1926），Geldmacher（1923）和Schmidt（1950：197）的观点，将成本等同于费用，目的是在公司内部有一个统一的会计制度。第三阶段Schmalenbach（1919b和以后的版本）和M.R.Lehmann（1925：35-74）强调了成本核算的独立性以便控制内部生产流程。因此，明确以下三个范畴（也反应在他的主要科目表中）的区别成为Schmalenbach成本核算方法的关键：收入和支出（针对现金流）；收入和费用（针对财务会计）；绩效和成本（针对成本会计）。一方面，有成本（如经济活动和业主的建筑物）而没有费用；另一方面，有费用（如捐赠或利息支出）但不是由生产过程引起的，因此不被认为是成本。这产生了诸如“中性费用”、“中性成本”等术语，即符合费用特征但不同时符合成本特征，而符合成本特征不同时符合费用特征。和动态资产负债表（收购成本）不同，Schmalenbach在他的成本会计系统中使用完全不同的估价原则（边际成本），这一点在他的会计科目表中已有所体现。至于第四阶段的发展，则体现在成本系统及其应用中。

二是成本理论。在德国，成本理论是整个20世纪研究的一个核心问题。目标是确定成本动因和成本函数。从一开始，成本核算的研究就有两种不同的来源。第一个来源是基于生产曲线和边际收益递减规律等经济理论推导出成本曲线（例如，von Stackelberg1932年的成本理论研究）。第二个来源依据传统成本函数，研究成本及其影响因素间的直接关系。以这种观点为代表的成本会计的主要问题在于，该观点坚持用“半机械化”来描述一项业务的总成本大小和产能利用程度之间的关系，其中就业程度作为衡量产能利用能力的标准。边际收益递减规律和直接法，这两种方法都表现出总成本函数具有S形状。但有些学者反对这种假设（例如，Rummel 1939；Walther 1947：225-55），而倾向于采用线性成本函数。Henzel（1939：120-4；1941：29-170）甚至拒绝承认任何成本和产能利用率之间的直接关系，而是强调了其他的成本基础如闲置机器的时间等（又见Henzel1941-随后德国成本理论和生产理论的发展）。

三是成本系统及其应用。成本系统的应用主要表现为成本处理的差异化，其在应用上的主要进展有以下方面：（1）成本分块理论。为了优化成本分配程序，Rummel（1934，1939）提出了成本分块理论，并将线性（比例）成本函数用于分析不同的可变成本，以提高产品成本分配的相关性。Seicht将这种方法总结如下：分块成本会计的原理，将“按数量比例分配的成本”与“按时间比例分配的成本”严格分离，因此，“按数量比例分配的成本”直接归属成本承担者（产品），而“时间比例成本”仍未分配并集中在一个块中。为此，Rummel区分了五类成本，包括：纯按时间比例分配的成本；纯按数量比例分配的成本；原本不成比例但可以通过某种手段转换为按比例分配的成本；通过计划做成按比例发生的成本；作为固定成本模块归集和分配的成本。Seicht（1977：55-72）对Rummel方法中的一些细节做了讨论，并认为他的工作为直接成本（也称可变或边际成本）指明了方向。虽然提出这种说法得到许多对此已做出个人贡献的学者支持，但最支持该主张的证据来自于美国（见Green 1960：218-26;Weber1966）。由Schneider证实，从1929年起世界经济危机后，出于更谨慎的存货计价原则，专有可变成本在完工和未完工产品之间按比例分配的思想第一次出现在美国会计文献中。二战后，作为一项直接成本（Schneider 2001：596，译）在美国文献中以不同的变量进行了讨论。（2）固定成本与可变成本分离。固定成本和可变成本之间的 分 离 由 Schar（1914：263-77），Kosiol（1931），Peters（1927：117-26），Bobhart（1948：78-82）和Müller提出。他们的基本思想可能指向直接成本，但他们并没有采取明确措施以使其发展，这可能由于他们使用的是非线性成本曲线。（3）成本核算与转移定价原理。虽然完全成本盛行于二战之前，但一些学者已意识到产品的售价并不总是基于完全成本。Schmalenbach建议只要能力没有达到充分利用，就使用边际成本作为定价的基础。在S形成本曲线中，低价格将提高就业和产能利用率，而高价格将会避免过度就业。因此，根据成本曲线，这样的定价政策应产生一个最佳的就业政策。此外，从可变成本中分离出固定成本，对转移价格的确定也是重要的。Schmalenbach在1908年到1909年关于转移定价的工作中，将Von Wieser（1884）的边际理论应用到成本会计中。他因而预见了线性和非线性规划的影子定价原理。一些作者视此应用（Schmalenbach有关动态会计原理的一些功绩及他对折旧的阐释除外）为第一次有关我们会计学科的真正理论思考（如Schneider 2001：195-6）。

二、德国会计研究影响与启示

（一）德国会计研究的国际影响 纵观20世纪上半叶德国会计理论研究的发展历程，可谓百家争鸣，百花齐放。然而正是这种争鸣与绽放成就了德国会计研究在20世纪上半叶的领先地位，并对世界会计发展产生了多层次的影响。首先，德国会计对欧洲中部和北部国家产生了强有力的影响，甚至一些芬兰和斯堪的纳维亚作者对德语会计文献都有显著的贡献，例如，Kovero（1912）和ter Vehn（1924，1929）。其次，德国会计也影响到东欧的会计实务。会计科目表传播到很多欧洲大陆国家，主要会计科目的概念甚至出现在了俄罗斯。法国也是如此（见Degos和Mattessich 2003），德国的成本会计，尤其通货膨胀会计对其学术和实践产生了深远影响。最后，美国和日本学者也深受德国会计思想的影响。尤其是日本学者与德国学术有着传统的联系，特别是在经济学和管理学方面。事实上，没有比日本就前述主题翻译德国书籍更频繁的了。特别是二战后，上半世纪有大量的德国文献被翻译成日文（如由Schmalenbach翻译的至少有七本，一些还有好几个版本）。而德国会计对美国的影响则要么是间接的，要么是通过德国通货膨胀会计文献，或者通过Fritz Schmidt（1930a，1930b，1931a，1931b）的几本英文刊物产生一定影响，但主要集中在下半世纪，如作为先驱者的Edwards和Bell（1961）。

（二）德国会计研究的特点与启示 20世纪上半叶德国会计之所取得如此瞩目的成就，并对世界会计发展产生重要影响，与德国会计研究的特点有重要关系。德国工业革命发生在十九世纪下半叶，比英国工业革命晚一百多年，起初人们期望有着先进的工业、商业及金融地位和杰出经济学家（如亚当·斯密，大卫·李嘉图，威廉S·杰文斯，约翰·斯图尔德·米勒和阿尔弗雷德·马歇尔）的英国在20世纪早期引领会计发展。然而，事实并未如人们所愿。根据Napier（1996）的解释，也许是因为英国在实务中（而不是在大学）训练律师和会计师的传统阻止了这一切；也许是因为20世纪上半叶英国会计与法律相对孤立于其他商业学科，起初可能引起商科学术视野狭窄，并可能暂时地阻碍创造性会计研究；此外，很多经济学家和其他学者对商业和会计的鄙视也是一个可能的原因。而在德国，情况则完全相反，德国会计研究的一个显著特点是重视会计教育，对会计人才的训练理论与实务并重。在19世纪末至20上半叶，德国涌现了一系列更高级的商业教育机构和大学，仅1898年到1910年，就有不少于9所经济学校或商业高中在德语地区新成立；与这些教育机构伴随出现的是一系列杰出人物的涌现，他们既具备明智而务实的经营意识，又在这些商业教育机构和大学里得到了极大的提升，具备将其直觉和知识以科学而有逻辑的方式应用于满足日益增长的工业化和商业需求的天赋和能力，这使得德国会计研究人才辈出，硕果累累。德国会计研究的另一个显著特点是会计研究与商业研究的融合。德国会计往往被当作商业经济学的一个主要的、不可或缺的部分，且通常难以将对会计的关注与对商业研究的关注分开。前面提到的20世纪著名的会计学家Schmalenbach、Schmidt等人都是企业经济学教授。而且，在德语中“会计”这个术语被翻译为“工商管理（Betriebswirtschaftslehre）”。由此可见德国会计研究的整合性。也正是德国会计研究的这种整合性使德国会计研究具有更广阔、更丰富的研究视角，产生了风格迥异的研究成果，并通过这些成果上的争鸣与论战推动德国会计发展。

德国会计研究的特点也给予当代会计研究以重要的启示。一是德国会计研究与相关领域的融合视角值得当代会计研究借鉴。会计学是一门实用管理科学，对会计学的研究不能仅停留在就会计论会计的研究视角（赵西卜，2003），研究者应该跳出会计视角（杜荣瑞，肖泽忠等，2009），努力加大对会计管理相关领域的研究（赵西卜，2003），吸收其他相关学科的理论与方法进行会计问题的研究，也要加强新兴会计学科问题的研究（邵瑞庆、陈春华等，2010）。二是德国会计理论界争鸣与论战的优良传统应该在当代会计研究中继续发扬光大。会计理论是在不断讨论乃至争议中发展和完善的，任何一种理论的成熟均离不开广泛的论证（赵西卜，2003），无论是会计理论问题还是实务问题，只有通过不断的讨论、质疑、辨析才能达成共识，会计理论与会计规范只有在不断的讨论乃至争议中才能得到发展和完善（邵瑞庆、陈春华等，2010）。因此，应鼓励学术争鸣，在充分展示理论研究成果的同时，通过百家争鸣，充分讨论，在突破中得到共识，形成经得起实践和时间检验的会计理论研究成果。此外，德国会计人才培养中理论与实务并重的培养模式也值得当代会计教育借鉴。

［1］陈信元：《静态会计理论流派（上）》，《财会通讯》1992年第7期。

［2］陈信元：《静态会计理论流派（下）》，《财会通讯》1992年第8期。

［3］陈信元：《动态会计理论流派（上）》，《财会通讯》1992年第9期。

［4］陈信元：《动态会计理论流派（下）》，《财会通讯》1992年第10期。

［5］陈信元：《组织会计理论流派（上）》，《财会通讯》1993年第1期。

［6］陈信元：《组织会计理论流派（下）》，《财会通讯》1993年第2期。

［7］许家林：《会计理论发展通论（上）》，经济科学出版社2010年版。

［8］吴友法：《冒险、失败与崛起——20世纪德意志史》，武汉大学出版社1992年版。

［9］赵西卜、刘瑜宏等：《我国会计理论研究的发展轨迹与取向——〈会计研究〉十年文章述评》，《会计研究》2003年第4期。

［10］杜荣瑞、肖泽忠等：《中国管理会计研究述评》，《会计研究》2009年第9期。

［11］邵瑞庆、陈春华等：《进入21世纪以来中国会计研究的特征与启示》，《会计研究》2010年第2期。

［12］Colasse，B.ed.Les grands auteurs en com ptabilité（The great authors of accounting）［M］Paris：Corletéditions EMS.2005

［13］Edwards， J.R.， ed.Twentieth Century Accounting Thinkers［M］.London：Routledge.1994

［14］Mattessich， R.Two Hundred Years of Accounting Research： An International Survey of Personalities， Ideas and Publication［M］.London：Routledge.2008.