企业碳排放权会计处理与碳信息披露

天津财经大学 于潇健

为限制温室气体排放，1992年《联合国气候变化框架公约》规定了发达国家与发展中国家“共同但有区别”的责任划分原则。为帮助发达国家企业实现减排，1997年《京都议定书》建立起三种灵活履约机制: 排放贸易机制(ET)、联合履约机制(JI)、清洁发展机制(CDM)。作为发展中国家，我国并非议定书规定的具有强制减排责任的国家，但是我国通过三大履约机制中的清洁发展机制(CDM)，积极参与到了温室气体减排。清洁发展机制即发达国家企业向发展中国家企业提供减排技术或资金，帮助发展中国家的企业实现减排，该减排量经过联合国下设机构核证可以转让给具有强制减排义务的发达国家企业，以帮助其完成减排义务。

1 企业持有的碳排放权会计处理

受发展阶段的制约，不同于欧盟碳排放权交易市场(EU ETS)三种履约机制并行的运行体系，目前我国企业参与的碳排放权交易市场主要是CDM项目市场，该市场实际上是欧盟等碳排放权交易市场的附属市场。2011年，国家发展与改革委员会办公厅决定在北京市、天津市、上海市、重庆市、深圳市、广东省、湖北省开展碳排放权交易试点。从政策层面来看，政府着力推进我国企业碳排放权交易市场的建立，我国目前所处的CDM交易时期只是一个过渡时期，本文分别就目前CDM机制时期和全国性减排市场建立后的企业碳排放权的会计确认与计量进行论述。

1.1 CDM机制下企业碳排放权会计处理

在CDM项目中，我国企业只从事单向交易，即将经核证的碳排放量出售给具有强制减排义务的国家的企业。

CDM项目中企业持有的碳排放权确认为无形资产比较合适，一方面根据我国《企业会计准则第6号—无形资产》的规定无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。同时满足：与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业、该无形资产的成本能够可靠地计量时才能予以确认。碳排放权是企业通过减排产生的一种资源；没有实物形态；为企业拥有并控制；能够从企业中分离出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移或者交换，具有可辨认性；能给企业带来未来经济利益；取得成本能够可靠获得。符合无形资产的确认条件。另一方面，一个CDM项目从开始准备到最终取得经核证的碳排放权共需7个步骤：项目设计与描述、审批、审查登记、融资、监测、核证、签发。项目是否能获得经核证的碳排放权是不确定的，这就与无形资产的开发过程十分相似--前期投入的成本最终能否转化为资产具有不确定性。因此无论是从无形资产的定义，还是从碳排放权的的产生过程来看，将碳排放权确认为无形资产都是合理的。

根据前述，CDM机制下企业碳排放权具有自主研发无形资产的特点，其初始计量与后续计量也应按自主研发无形资产进行。初始计量时，按照前述完成CDM项目的7个步骤，对于前期不能资本化的费用应计入“研发支出—费用性支出—碳排放权”中，待项目达到资本化条件，将能予以资本化的支出计入“研发支出—资本性支出—碳排放权”中。项目得到核证后，将“研发支出—资本性支出—碳排放权”余额转入“无形资产—碳排放权”科目。后续计量中，由于该无形资产在我国企业中停留很短时间便出售给发达国家具有强制减排义务的企业，因此其减值的可能性不大，一般不需要确认减值。最终出售时，根据我国《清洁发展机制项目运行管理办法》的规定，企业出售CERs取得的收益归属于国家和企业，并且规定了具体的分成比例。另外，企业还需缴纳一定比例的“国际税费”；即2%～3%的减排量作为执行理事会的行政费用，2%的《联合国气候变化框架合约》下的适应性基金，所以出售时按收入金额，借记：银行存款等，贷记：无形资产—碳排放权，差额贷记营业外收入和其他应付款等。

1.2 全国性交易市场建立后企业碳排放权的会计处理

随着全球低碳经济的不断推进，我国企业或早或晚都将担负起强制减排责任，因此建立起全国性交易市场是必然趋势。全国性市场成立后，企业持有碳排放权的目的将不同于CDM机制下，我们必须理论先行，研究全国性交易市场建立后的企业碳排放权会计确认与计量。

国际上对区域市场条件下的排放权会计确认做了探索性的研究。美国联邦能源管制委员会(FERC)于1993年针对二氧化硫排放发布排污权会计规范文件，建议将排放权确认为存货；2003年FASB下的紧急任务小组(EITF)发布了总量控制与交易机制下的排放权会计处理基准草案(EITF03-14)，也认为排放权应确认为存货。国际会计准则理事会(IASB)在2004年基于欧盟总量控制及交易机制下排污权交易制定了《国际财务报告解释公告第3号—排放权》，认为碳排放全没有实物形态,应确认为无形资产,但由于存在缺陷，该公告已于2005年被迫撤销。2007年，FASB与IASB决定通力合作，重新设计包括碳排放权在内的排污权交易会计处理准则。

全国性碳排放权交易市场建立后，具有强制减排义务的企业持有碳排放权的目的有两种：一是为完成减排义务，二是为投资赚取市场差价。笔者认为根据不同的持有目的，企业持有的碳排放权应确认为不同的资产。

企业为完成减排义务而持有的碳排放权确认为无形资产比较合适，无形资产的定义如前所述，企业为完成减排义务而持有的碳排放权是一种无形的能被企业拥有或控制的非货币性资产；能够从企业中分离出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移或者交换，具有可辨认性，具有确认为无形资产的条件。由于为完成减排义务而持有的碳排放权有三种取得方式：政府免费发放、拍卖取得、从市场中购买。因此具体计量时还要分情况进行，我们会在下文论述。

对为赚取差价而购入的碳排放权，企业应将其确认为金融资产。全国性碳交易市场成立后，企业持有的碳排放权就具有了类似于股票、债权等金融资产的性质，可以在市场中进行自由交易。欧盟目前的EU-ETS 碳排放权交易市场就是这样的一个市场。市场中不乏为投资目的而买卖碳排放权的投资者，对于这些投资者而言，持有碳排放权是为赚取资本利得，碳排放权是一种投资品。根据我国《企业会计准则》，这种情况下将碳排放权确认为金融资产更为合适。

根据前面的分析我国已经按持有目的的不同，将企业在全国性交易市场形成后持有的碳排放权分情况分别确认为无形资产和金融资产。当确认为无形资产时，初始计量不同于CDM项目下企业自主研发无形资产，此时企业持有的碳排放权有三种取得方式：一是政府免费发放，二是拍卖取得，三是从市场中购买。将碳排放权确认为无形资产的同时，应分情况确定对方科目:对于政府免费发放的，应按政府补助相应规定处理，借记无形资产，贷记递延收益；对拍卖或者从市场中直接购入取得的，应借记无形资产，贷记银行存款等。后续计量时，由于该无形资产属于企业自用，应按期摊销计入成本费用，借记生产成本等，贷记累计摊销。当确认为金融资产时，碳排放权完全是一种投资品，应按交易性金融资产、可供出售金融资产的相关规定进行初始和后续计量，此处不再赘述其计量过程。

2 企业碳排放权信息披露

由于我国相关准则体系的滞后，企业碳排放权信息披露同样也没有一套完整、统一的体系，企业节能减排的成果不能很好的传递给信息使用者。本文认为，与企业碳排放权相关的信息披露有两种方式，一种是单独披露，另一种是与企业财务报表合并披露。

由伦敦关注气候变化组织发起的碳信息披露项目(CDP)，就是单独披露的一种较成功模式，该项目采用问卷调查的方式邀请企业披露碳信息，构建了碳信息披露的基本框架结构，问卷涉及的问题包括碳风险、机遇与战略，碳减排核算，碳减排管理、气候变化治理四个方面。该披露方式的优势在于能全面详实地为利益相关者提供决策有用的碳信息。2011年是CDP向中国企业发布问卷的第四年， CDP碳信息披露项目中国报告显示：在向我国上市公司发布的100份调查问卷中，有54%的企业回应消极：39家上市公司未予回复，15家拒绝填写。46%的企业做出了积极回应：11家填写了问卷，35家提供了相关信息，是历年来中国企业参与度最高的一年。

合并披露的披露方式即在企业财务报表及报表附注中披露碳排放权相关信息，这种方式的优势在于节约企业披露成本，同时，信息使用者也能结合企业的其他财务信息来对企业碳信息情况进行总体评价，若是考虑成本效益原则，合并披露方式不失为一种好方式。但是由于与财务数据合并披露，信息的详实程度难免受到影响。

3 结论与思考

本文对CDM机制下和全国性碳排放权交易市场建立后，我国企业取得的碳排放权的会计确认、计量与碳信息披露进行了初步探讨，结论是：(1)CDM机制下，我国企业是单一的碳排放权供应方，此时将碳排放权确认为自主研发无形资产，按照自主研发无形资产的相关准则进行计量比较合适。(2)全国性碳排放权交易市场建立后，企业持有碳排放权有两种目的:一是为完成减排义务；二是为投资赚取差价。应按照持有目的不同分别确认为无形资产和金融资产，并按照相关准则进行计量。本文对碳信息披露问题进行了思考，认为披露方式有两种：单独披露与合并披露。

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