浅析会计师事务所审计质量及其经济后果

天津财经大学 赵梦淇

1 我国审计质量现状

我国证券市场上会计造假及审计失败现象屡禁不止。从1992年到2001年，相继发生了多起诈骗案和造假案，对广大投资者造成了极大损失，比较典型的几个案例包括深圳原野公司侵吞股东权益；北京沈太福长城非法集资；海南中水集团巨额金融诈骗；东方锅炉、红光实业、琼民源三起上市公司造假案；以及银广夏；麦科特等。

2010年11月9日，财政部发布了会计信息质量检查公告(第十九号)，公告显示，近年来随着监管部门对市场经济秩序的不断规范，会计师事务所执业质量逐步提高，但仍存在以下问题：部分会计师事务所未能严格遵守审计准则的要求，专业知识和技能不够，审计质量不高，内部管理混乱；审计程序执行不到位，特别对风险导向审计程序缺乏重视；未能保持设立条件，不按规定进行业务报备；存在出具不实审计报告甚至故意出具虚假审计报告行为等。

通过上述分析可以看出，我国的审计质量总体水平较低，当前审计质量控制没有发挥有效作用。

2 会计师事务所审计质量控制失效的原因

审计质量控制是通过对影响审计质量的诸多因素进行控制来保证的，因此我们将通过分析影响审计质量的因素来分析造成会计师事务所审计质量控制失效的原因。

2.1 外部原因

会计师事务所审计质量控制离不开事务所执业环境的影响，事务所可能是受到来自客户、行业的压力而不得已放松审计质量控制，也可能是钻监管、法律的漏洞而放松审计质量控制。

2.1.1 缺乏对高审计质量的需求

包括公司股东、管理当局、社会公众、地方政府在内的利益相关主体对审计服务均有着不同的诉求，但大多缺乏对高质量审计服务的有效需求。

(1)公司控股股东。我国上市公司大多是由国有企业改制而成的，对绝大多数国有控股股东而言，会计信息更多的是作为对行业或地区经济信息的汇总和统计，审计服务质量并不成为影响其决策的关键性因素，因此普遍缺乏对其应有的重视。

(2)公司管理当局。由于公司的绩效直接影响管理当局的晋升及奖金，因此管理当局有动机选择不具备专业胜任能力或独立性较差的会计师事务所对公司的会计信息进行审计，从而掩盖公司舞弊行为，粉饰财务信息，实现自身利益最大化。

(3)社会公众股东。社会公众股东投资的目的是通过股价的波动获取短期利益，加之证券市场诸多不规范因素，因此，相对于经审计的高质量财务信息数据，他们更关注导致股价剧烈波动的内幕消息。

(4)地方政府。目前，各行业经济增长情况、企业盈利状况和改制进展是国家对各地方政府工作考核的主要指标。因此，各地方政府为增强自身业绩，往往会选择默认或鼓励企业财务信息造假行为，忽视会计事务所的执业质量问题。、

2.1.2 行业内部恶性竞争

我国现有审计市场已经基本饱和，会计师事务所及其从业人员的过剩使得审计市场存在严重的恶性竞争，部分事务所往往通过蓄意压低价格，在招揽客户的过程中提高自身的竞争力，但往往这样做的后果是，低廉的审计费用减少了会计师事务所的利润水平，为压缩审计成本，事务所往往会选择减少必要的审计时间和程序，无法充分获得审计证据从而发现企业重大错报及舞弊行为，造成审计质量低下的后果；另一方面，恶性竞争导致事务所对客户过分依赖，失去了审计独立性，加剧了审计质量的下降。

由于行政干预，一些中小型会计师事务所的经营活动存在着明显的地域性和行政委派性，这也阻碍了行业内的公平竞争。

2.1.3 外部监管不力

目前我国审计监管体系复杂，对会计师事务所的监管是由证监会、财政部、审计署等多方同时进行的，各机构间职能重叠，导致难以对会计事务所的行为进行有效的评价和规范，降低了监管效果，最终导致监管无效。

2.1.4 民事赔偿责任制有待完善

会计师事务所面临的法律风险主要来源于民事赔偿责任，2002年1月15日，最高人民法院下发的《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》严格限定了被诉讼对象必须是证监会已生效处罚决定的事务所、只受理在信息披露中作出虚假陈述的民事索赔案件、不接受集团诉讼。这些前提条件缩小了被诉讼对象的范围且延缓了诉讼的时效、使得故意隐瞒重大事项的信息披露不能作为诉讼原因、降低了对会计师事务所的惩处力度，从而大大降低了会计师事务所面临的法律风险。另外，我国的法律制度关于举证责任适用的是“谁主张，谁举证”，因此起诉方要承担的成本是相当高的，降低了会计师事务所不当行为被起诉的概率。

2.2 内部原因

1980年12月23日，财政部颁布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师职业开始复苏，1981年1月1日成立第一家会计师事务所，这比西方国家要晚得多。经过三十年的发展，会计师事务所行业取得了快速发展，但仍存在影响审计质量的不足之处。

2.2.1 会计师事务所规模及组织形式不完善

我国会计师事务所的规模普遍较小，不利于审计质量控制。首先，规模较小的事务所，在对一些特殊行业、特殊性质及规模较大的、复杂的经济实体进行审计时，由于执业人员的能力、经验有限，可能不能保证审计质量。其次，规模较小的事务所对客户的依赖性更强，容易受到客户的干扰和压制，难以保持独立性。再次，规模较小的事务所承担的法律责任也较小，在面对法律诉讼时可能以事务所破产来逃脱法律制裁。

2.2.2 审计人员的素质有待提高

审计人员的执业能力和独立性是影响审计质量的最主要因素。执业能力指发现财务报表中的错误和问题的能力，取决于是否具有专门的知识和足够的经验。

随着市场经济的不断发展及金融产品的不断创新，一些非常规交易使得企业的账务日趋复杂，审计人员面对新问题时显得力不从心。另外，一些审计人员对行业及客户了解不深入，缺乏相关知识和经验，对特定行业和企业自身的风险没有足够的辨识能力。由于坚持独立性可能意味着失去客户或增加审计成本，所以一些审计人员选择以牺牲职业道德、降低审计质量为代价换取经济利益。

2.2.3 会计师事务所相关质量控制制度不健全

部分会计师事务所并没有建立完善的质量控制制度，而有些事务所建立了却未能落到实处。这些制度在制定和实施中的漏洞为某些审计人员提供了可乘之机。

3 审计质量水平对企业的影响

企业的基本活动大致可以分为筹资、投资和股利分配，资金是企业体内的血液，没有足够的资金，企业的生存和发展就没有保障。因此筹资是企业生产经营活动的开端和必要条件。

经会计师事务所审计的财务报表作为财务会计系统对外提供的最终产品，是投资者借以了解、评估企业盈利能力、增长潜力的重要信息来源。无论企业通过何种渠道进行融资活动，投资者对企业财务报表的真实性和公允性都是十分关注的。企业内外部信息不对称将会给资本市场上的投资者带来不可分散的投资风险，而通过审计，可以降低这种内外部信息不对称的问题。审计质量的高低，直接影响着企业的经营和发展。高质量的审计，可以明显提高企业财务信息的披露质量，降低资本市场上投资者的信息风险。加强会计事务所审计质量有助于为资本市场投资者树立信心，从而帮助企业减少融资过程中的不必要的困难和阻力。

由此我们看出，审计质量水平对企业健康运营和发展有着至关重要的作用。通过上述对审计质量控制失效的原因分析，我们提出了以下加强会计师事务所审计质量控制的相关对策。

3.1 引导利益相关方对高质量审计的需求

完善企业的内部控制制度：可以通过在董事会下设立审计委员会，由独立董事全权负责聘任或解聘会计师事务所，增强客观和独立性，从而避免管理当局向审计人员施压。此外，审计人员可以通过审计委员会，将在审计过程中与管理层之间存在的分歧进行及时的沟通与反馈，对提高审计效率、保证审计质量有十分积极的影响。

积极引导广大投资者在进行投资时，增强对企业财务信息的重视程度，借以提高审计服务质量在进行投资决策时的需求和地位。改革完善地方政府的考核奖励制度，不仅从经济方面进行考核，更要看各行各业的遵纪守法情况，做到考核全面化、综合化、可持续发展化。

3.2 引导行业的良性竞争

严格执行《会计师事务所服务收费管理办法》，对事务所低价竞争行为加以控制。完善审计市场的准入制度和退出机制，有效控制会计师事务所数量，引导事务所有序竞争，共同促进行业做大做强、良性发展。中国注册会计师协会也应积极发挥行业自律功能。地方政府应给予会计师事务所自由竞争的空间而不是行政干预。

3.3 强化外部监管体系建设

3.3.1 建全独立监管体系

目前我国审计监管体系复杂，难以对会计事务所的行为作出及时客观的评价和惩戒，建议在现有的监管格局中增加加一个独立的监管体系，并确保其独立性和权威性。可以通过增设审计监管部，协调财政部和证监会的监管职能。同时注意落实监管目标责任，引入公开披露制度，增强监管工作透明度，同时加强媒体监督，以提高监管的实效性。

3.3.2 设立同业复核制

同业复核是指会计师事务所聘请一家与自己没有任何财务或业务利益关系的事务所或由中注协指定检查小组担任同业复核的执行组，根据《质量准则公告》来检查事务所的质量控制系统，然后出具意见建议报告。这一制度在美国得到了广泛认可，并被其他国家借鉴。我国目前已经建立的业务年检类检查制度虽然也会是由不同的事务所进行交叉检查，但在检查人员的选择、复核的重点、复核方法、报告责任、事后监督等方面都还比较随意，因此有必要由监管部门督导事务所建立行之有效的同业复核制。

3.3.3 规范定期轮换制

公司在聘请会计师事务所为其审计财务报告时，规定期间内不得更换，一定期间后必须更换，轮换分为为事务所和高级职员(项目负责人和签字注册会计师)两个层次。定期轮换制一方面有利于保持审计关系的稳定性，便于注册会计师熟悉相关业务，节约审计成本；另一方面，防止会计师事务所长期受聘于同一企业，与被审计单位产生过于密切的关系，对其独立性产生不利影响。在现有的相关规定中，已经有对定期轮换制度的指导意见，但并没有明确规定轮换的最低期限，因此相关部门应尽快对这一制度加以完善，并要求会计师事务所严格按要求执行。另外，监管部门应当要求上市公司充分披露变更会计师事务所的原因，以抑制客户不正当解聘会计师事务所的问题。

3.3.4 完善相关法律

高法律风险的审计环境有利于促进审计质量的提高。首先，对《中华人民共和国民事诉诉法》进行修改和完善，实现审计责任“问责制”，让广大投资者可以通过民事诉讼，追究相关会计师事务所责任，维护自身合法权益，同时也让监管部门能够及时发现会计师事务所的不当行为，进行规范和处理。其次，加大对问题会计师事务所的惩罚力度，通过增加其违规成本规范其行为，保证投资者的合法利益；再次，细化事务所行政法律责任条款，便于监管部门在执法过程中明确违规行为的具体情形，增强相关法律法规的可操作性。在必要的时候对刑事责任的追究也应该落到实处。通过对会计师事务所在民事、行政、刑事责任的同时规范和完善，投资者拥有更对渠道在因事务所存在不当行为而造成损失的时候申请诉讼和赔偿，会计师事务所也会出于防范风险的需要，自觉提高审计服务质量。

3.3.5 鼓励事务所改革，实现规模化经营

鼓励国内中小型会计师事务所合并，实施规模化经营，以满足大型客户的需求。中小型会计师事务所在中小型企业中仍具有很强的发展能力，所以这种改革并不意味着要取缔中小型事务所，我们可以根据中小型事务所各自的审计经验，将业务相近的事务所合并在一起，最大限度的发挥事务所的行业专长，对特定行业的企业更有针对性的进行审计。另一方面，大型事务所有着自己的长远发展目标，因此，它们对审计服务质量有更大的担保力度，出示不恰当审计意见的风险更高，也就有更大的动机来保持较高的审计质量。

大力推广会计师事务所合伙制，其中合伙人将以其个人财产为限，对会计师事务所的债务承担无限连带责任，加大了过失成本，增强了对会计师事务所和合伙人个人的约束力，促使事务所提高审计质量。共同利益的驱动和“一损俱损”的连带效应也有助于合伙人之间相互监督。在新版《合伙企业法》中，提出了一种特殊的合伙制形式，即有限责任合伙制会计事务所：因存在过失行为而造成事务所债务的，将承担无限责任，其他合伙人以其在事务所的财产份额为限，承担有限责任。这样的合伙制形式，在约束事务所行为的同时，还可以保护无责的合伙人的利益，保证经营的稳定性，有助于这些采取合伙制的专业服务机构不断地扩大规模。特殊的普通合伙制已成为会计师事务所组织形式发展的一大趋势。

3.3.6 提高审计人员的综合素质

“德才兼备”是我国对优秀人才的描述，“德”的内涵包括诚实守信、勤勉尽责、谨慎守法，“才”包括全面的专业知识、敏锐的洞察能力、周密的分析能力，以及综合的判断能力。尤其对于审计从业人员，“德”比“才”更加重要，“德”是保证遵守职业道德准、保证审计质量的前提条件。

[1]陈晓芳.注册会计师审计质量研究[M].湖北:湖北人民出版社,2005.

[2]冯均科.注册会计师审计质量控制理论研究[M].北京:中国财政经济出版社,2002.

[3]房巧玲.注册会计师审计质量衡量标准：回顾与评价[J].当代财经,2004(3).

[4]司艳萍.注册会计师审计质量的因素分析与改善对策[D].广西:广西大学,2003.