新金融工具会计准则对我国上市银行的影响分析

中 信信托有限责任公司 邹 义祥

1 新金融工具会计准则概述

我国的财政部在2006年2月颁布了新的以及修订过的《企业会计准则》，随后，2006年10月又发布了与《企业会计准则》相匹配的应用指南，这些政策的出台标志着我国新的企业会计准则体系(下文简称为“CAS”)构建工程的基本完工。随着我国新的会计准则体系实施的不断深入和发展，其进一步促进经济体系的稳定和开展良性运作的基础工作也在进一步地得到应有的发挥。但在目前我国流动性持续过剩、物价不断上涨的局势下，并且在全球范围内，金融危机的不断蔓延、美元汇率持续走低的大背景下，新的企业会计准则体系中有关公允价值的运用、贷款减值的确认和套期保值等业务所需要的信息披露，都要对原会计准则进行一次较大的修订，修订的措施已经对上市银行的经营行为产生了深远的影响。

财政部发布的新的《企业会计准则》，目的是使我国的会计准则能尽快与国际上的标准接轨，以促进我国的经济能更好更快地融入到全球经济中去。从2007年年初，新的会计准则就率先在上市银行中开展。根据我国目前的国情，财政部颁布的新的会计准则，具体指的是《企业会计准则》金融工具列报、金融工具确认和计量、金融资产转移和套期保值等四项。这四项内容是金融工具的会计准则与银行联系最密切，并且对银行业最具有影响力的，我们将之称为新的金融工具会计准则。这四项准则是对原有的会计准则进行的一种较为全面的补充，从而能填补原有的会计准则缺少有关金融工具相关规定的空白。

2 新的金融工具会计准则对上市银行的经营方面产生的影响

2.1 对上市银行不良贷款的影响

新的金融工具会计准则的定义中，对不良贷款这方面的处理和之前未修订时候的会计准则有较大的差别，目前新的会计准则使用的方法是用对现金流量进行折现的方式来确定的现值与账面值的比例，比较之后的结果，如果低于账面的价值，那么就能够计提资产减值准备。在这修订之前，会计准则规定的做法是用五级分类法将贷款分为不同的级别来计提不同量的减值准备，这样我们就能区分出新的会计准则会减少人为的分类方法对减值准备计提的影响，从而就更加符合对外披露会计信息的需要、也就更能具备一定的相关性和客观性。但这样做会加大操作的可执行性。由于计提的减值准备在一定程度上可以抵消银行自身的经营利润，但新的会计准则规定一些不良贷款的减值准备不能被转回，这在一定程度上进一步减少了银行利润空间的可控性，这样的做法就像一个硬币的两面，既会产生积极的影响，也有随之产生一些问题，就是这样做会使一些银行的不良贷款余额和新增贷款额都有可能发生非正常性的波动。

2.2 对上市银行风险管理水平的影响

2 .2.1 对上市银行进行风险管理的影响

新的会计准则，使得上市银行的会计核算中引入了公允价值的计量模型，这样一来就与金融市场上的各种复杂利率和汇率的变化相联系了。同时，这种考核办法也会受世界宏观经济环境波动的影响，市场上的环境本身的变化会通过有关的会计信息在会计报表中充分表现出来。这样一来，当市场上的利率水平有所变化的时候，金融资产或是负债现金流的现值也会随之而产发生变化，从而会进一步的反映到会计报表当中，这样银行发生的财务方面和盈利能力方面的双重变化也会被市场上的投资者观察到。所以，对公允价值的计量方法就要求上市银行的经营管理人员和会计从业人员在原则上对宏观经济环境和微观市场环境的变化具有较强的可预见性，也就是说，要具备一个良好的管理汇率水平的能力和进行利率管理的能力。那么，再从风险的角度上说，由于引入了公允价值的计量属性，就会对上市银行的风险管理理念、控制风险的技术手段以及内控系统等带来较大的革新，也就是说，这不是仅仅是停留在会计信息和会计准则表面上的变化。

2 .2.2 对上市银行的信用风险控制能力的影响

新的金融工具会计准则逐步在上市银行中被广泛采用，尤其是在对金融工具的公允价值计量模型上和金融工具在财务信息报告的披露制度上，这两者所产生的影响还会引起宏观经济和微观经济主体的经济指标所发生的变化及时地反映在会计报表当中，还会进一步的影响银行的财务指标体系和盈利能力，同时，这还会影响银行自身的资产负债情况和资本充足率水平。其中，影响最大的就是会随着上市银行的经营业绩下滑而带来金融资产的逐渐贬值，那么反过来说，如果上市银行的业绩能力表现的不好，就可能引发金融资产的贬值。这样还会进一步的影响到投资者尤其是存款人对银行的的信心，从而会使银行原有的核心存款人逐步退出变成一般的存款人。

3 新金融工具会计准则对上市银行监管方面的影响

3.1 新金融工具会计准则对金融监管的影响

3 .1.1 新的会计准则对金融资产计提的减值准备规定和银行审慎监管的要求不一致

从对银行进行宏观审慎监管的角度上来讲，原有的会计准则对银行的不良贷款的减值准备从计提的规则上来看，不仅要对已经发生的损失计提相应的减值准备，还要对将来有可能发生的损失计提一般减值准备。但是新的金融工具会计准则对银行的要求是要有“客观的证据”证明该笔金融资产会发生相应的减值的情况，就应当计提相应的减值准备。那么，所要计提的减值准备就是金融资产的账面价值和未来将要发生的全部现金流现值两者的差额，这就与先前的银行以自身的内部会计制度来判定贷款的损失标准发生了严重不协调的情况，从而这也与金融的监管部门对银行进行审慎监管的标准存在一定的矛盾。

3 .1.2 新金融工具会计准则对资本充足率的影响

新的金融工具会计准则的逐步实施还会逐步的改变权益性资产和负债的计量范围，这样的话监管指标的计量范围就会相应的改变。特别是在对部分还没有将损益计入到资本公积或是当期损益的时候，这些地方的监管的指标计算法却没有相应的发生改变。这样就会使得监管的标准和被监管指标之间发生一些偏差，这与会计核算中的谨慎原则还是有一定的差距，所以，监管部门是有必要依照新的金融工具会计准则，合理地对监管资本的计量范围随之进行相应调整，这主要是对资产、负债和所有者权益的分类、公允价值的选择和可供出售的资产等方面对监管资本产生较大的影响。

3.2 对上市银行进行自身会计监管的影响

我国的上市银行在运用公允价值计量属性进行计量的时候，由于客观性的计量标准和本单位的会计人员主观判断力的差别，很可能会导致对核算出的会计信息失真。这些都将会影响到会计信息的可靠性。所以，在上市银行的内部，也会对会计部门的监管设定相应的新标准和新要求。例如，有些公司利用修改监管资本的计量范围来解决，这种做法还可以培养出会计工作者的专业水平和工作的客观环境，这样才能使得公允价值的计量得到真实的反映，但是仅有这些还是远远不够的，还需要对会计监管的方式上进行一定的创新和改进。上市银行应该按照新巴塞尔协议的要求，借鉴国外一些成熟的内部评级机构，来完善银行的激励机制，并严惩与之并存的激励约束机制，这就会使得银行的内部监管部门要切实的避免会计核算方法的滥用，紧密的关注会计信息的新动态，并逐步对上市银行的会计信息披露机制进行完善。

4 新金融工具会计准则对上市银行信息披露方面的影响

4.1 有利方面的影响

一些金融工具特别是一些衍生金融工具，其初始化的投资与后期的损益情况出现了明显的严重失调。同时，由于其价值与市场环境的的联系较为紧密，所以其波动性会比较大，那么按照历史成本的计量方法，账面的价值是不能够任意发生改变的，而金融体系指标的瞬息万变，使得衍生金融工具的价值也在随时随刻做出相应的改变，如果金融指标不及时准确的反映真实价值，那么其账面的价值往往与内在的价值存在不相关性；所以，历史成本计价的方法还不能够充分的体现他们之间相关性，甚至还会误导使用财务报告者的分析和判断能力。而公允价值的计量办法，就能及时准确的反映出金融工具发生的变化，同时，还可以通过对金融工具的分类充分反映出上市银行监管当局对金融工具经济实质的保留，并且，对公允价值的衡量充分反映出了考虑进利率和风险等市场因素之后的未来可能产生的净现金流的现值，那么就是说，即使公允价值的计量要用到市场价格，那么。理论上的市场价格还与未来的现金流现值明显会是相同的。这能有利于投资者运用公允价值的计量来及时衡量相应金融工具的价值，并进一步能增强会计信息决策的能力。

4.1.1 新金融工具会计准则反映了目前的经济状况

公允价值的计量方法与当前的利率和汇率水平等市场因素都是紧密相联的，这就反映了当前的经济状况变动影响。对上市银行来说，公允价值会使银行自身的市场价值与市场环境因素等有较为密切的联系。首先，从概念上来看公允价值，它是一个无偏的计量属性和市场性基础，也就是说它不会受特定的金融资产或负债的历史水平影响，也不会受到金融工具持有的期间以及被持有的期间产生对特定组织机构等方面的影响。其次，他们也能够较历史成本更好地为所预测的信息提供相应的服务和先进的理念，这是由于公允价值的计量充分体现了当前的经济形势走向和市场所期望的有价值信息。

4.1.2 新金融工具会计准则与现行的金融风险管理实践保持一致

新的金融工具会计准则中规定：“公允价值是属于与金融工具相关的一种计量属性，而且是金融衍生工具中唯一具有相关性的计量属性”。我们在采用了公允价值的计量方法之后，能有效的套期保值以减少上市银行套期资产的波动性，并且如果采用公允价值的方法来计量，上市银行就不能够采取选择金融资产或者负债的处置时间来改变其自身的业绩。这样，就能及时披露由于价格变动而对金融工具风险产生的相关影响。如果我们是用历史成本的计算方法，那么价格的变动会在一定程度上对风险暴露不能完全地被披露，也就是说存在盈余管理和修饰业绩的可能，这就需要我们通过选择不同的金融工具处置时机来完成。

4.2 不利方面的影响

首先，由于受人为和主观性的影响因素控制较多，计提的各项减值准备以及公允价值的订立都需要用到现金流量现值，并且如果要运用那些“市价”来衡量，而采用哪个价格或什么时候的价格作为“市价”就是由经营管理者和专业技术人员做出分析判断。那么同一项的资产或负债选择的估计方法也会产生不一致的现象，如果选择的参考标准不同而导致的金额不同也自然会产生一定差异，并且这种自由选择的方式还在一定程度上还低估了会计信息的可比性。

其次，新的会计准则很难保证会计信息披露的质量和可靠性。公允价值的计量属性确立方法虽然在相关性和可比性这两个方面的都表现都较好，但是由于它具有一定的不稳定性，再加上一些人为选择的因素，会使得会计信息很难的满足具有稳定性，那么在这一方面上，还比不上历史成本选择的表现。如果采用公允价值的方式来计量金融性的负债资产，就有可能仅仅由于银行自身的信用风险变化而发生相应的损益。那么，如果银行采取的是公允价值计量金融负债，那么当银行自身的资产管理水平在发生恶化但是还有可能产生一定收益的时候，会进一步的增加其资本，这样会导致结果与计量的初衷相违背。

5 我国上市银行执行新金融工具会计准则应采取的措施

5.1 在经营管理上转变现有管理模式和理念

新的金融工具会计准则，充分吸取了国际会计委员会的一些先进经验和理念，这就要求上市银行的管理者与财务人员要尽快转变经营和管理理念，对会计人员的操作、业务管理以及银行内控风险的管理上都要进行不断的完善和提高，从而提高上市银行的整体风险管理水平和业务发展的质量。由于我国目前对金融机构实施的是分业监管的模式，所以监管机构的口径也不同，再加上新会计准则对金融工具的计量属性中引入了公允价值，并且我国的上市银行现行的股份支付方式也采用公允价值的方式进行计量的，那么上市银行的监管机构监管也没有随之发生改变，同时，对上市银行的资本充足率监管指标的变化也会产生相应的影响。所以，我国的上市银行应保持一定的资本充足率，以弥补监管机构的监管指标和上市银行之间产生的暂时性差异。

5.2 建立有效的风险管理和内控措施

会计的内部控制和经营管理应该是一体化的。会计的内部控制并不是独立的进行某一事件，而是贯穿整个银行业中的一连串的生产经营活动，也就是说，它是上市银行经营活动中的重要一部分，这与其经营过程是紧密相连的，并且会对经营过程中也能发挥应有的作用，同时还对银行持续的经营活动进行监督。换句话说，会计的内部控制与银行的经营活动之间也进行相互的交叉，它与银行的经营活动相伴而生，如果没有银行的经营活动，那么银行的会计内部控制也就不复存在了。

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