企业为员工缴纳保险费的所得税问题分析*

□朱计

(浙江财经学院东方学院，浙江 海宁 314408)

一 企业为员工缴纳的三种保险费概述

1、社会保险费。《中国人民共和国社会保险法》第二条规定:国家建立基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险、生育保险等社会保险制度，保障公民在年老、疾病、工伤、失业、生育等情况下依法从国家和社会获得物质帮助的权利。社会保险中的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险是由用人单位和员工共同缴纳保险费，并建立个人账户。工伤保险和生育保险由用人单位按照全体员工工资总额的一定比例缴纳，员工个人不负担任何保险费用。社会保险具有保障基本生活的作用，因而保障水平不高，需要建立补充保险来不断提高保障水平。

2、补充保险费。企业补充保险是建立在社会保险的基础上，以政府政策指导和政策优惠为导向，用人单位和员工共同出资，以资金积累和运作增值为主要特征，以提高出资单位员工的保险待遇为主要特点的社会保险重要组成部分(区别于商业保险)。在我国企业补充保险主要包括补充养老保险和补充医疗保险。1991年，国务院发文要求企业根据自身经济能力，为本企业职工建立企业补充养老保险①。而各部门对企业补充养老保险内涵的理解存在一定的偏差。劳动保障部门自2000年以来一直认可“企业年金”作为企业补充养老保险的唯一形式，保监会则一直强调企业年金、团体商业养老保险以及个人补充养老保险均属于补充养老保险，财政部认为只有企业为全员购买的保险才属于补充养老保险的范畴。②

补充养老保险费在《企业会计准则》中称为企业年金，有条件的企业可以为职工建立企业年金，并实行市场化运作和管理。企业年金实行完全积累制，采用个人账户管理方式，由个人和企业共同缴费。③除此之外国务院在2006年文件中指出:要积极发展个人养老保险业务和团体养老保险业务④，积极参与企业年金业务，拓展补充养老保险服务领域⑤。2007年保监厅发文指出企业可以根据自身情况选择企业年金或企业团体养老保险之一作为企业补充养老保险的经办模式，至此团体养老保险也被法律确认为企业补充养老保险⑥。补充医疗保险是在参加城镇职工基本医疗保险的基础上，国家给予政策鼓励，由企业自主决定举办或参加的一种补充性医疗保险形式。企业决定建立补充医疗保险基金，可以自行管理，也可以委托社会医疗保险机构进行管理，补充医疗保险基金不设立个人账户，是对员工意外高额医疗费用的补偿，与补充养老保险相比，补充医疗保险的收益具有不确定性。

3、商业保险费。商业保险是员工个人向保险公司购买或企业向保险公司购买(受益人为企业员工)的契约行为。投保人根据保险合同约定，向保险公司支付保险费，保险公司根据合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或达到约定的年龄、期限时承担给付保险金责任。关于这部分的保险费用，财政部早在2003年就有规定，员工向商业保险公司购买财产保险、人身保险等商业保险，属于个人投资行为，其所需资金一律由员工个人负担，不得由企业报销。⑦这里要区别一下补充保险的商业运行模式，并不是由商业运行的保险都在企业财务上确认为商业保险，有些企业建立企业年金，可能会选择商业保险公司管理和运行基金，但只是负责基金管理，不能成为商业保险的范畴。值得一提的是，除社会保险费是国家强制规定企业为员工缴纳外，购买补充保险和商业保险为企业自主行为，所以并不是所有企业都会为员工同时缴纳以上三种保险。

二 企业为员工缴纳保险费的企业所得税问题分析

(一)社会保险费和商业保险费的企业所得税处理

社会保险法规定了企业有为员工缴纳社会保险费的义务，企业按照国务院有关部门或地方人民政府(省级)规定的标准和范围为职工缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险等社会保险费，在计算企业所得税应纳税所得额时，准予扣除。这里需要说明的是，超过规定的部分还是需要调整企业所得税应纳税所得额，并非全额扣除。企业为员工购买的商业养老保险和商业医疗保险等费用支出，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者和职工支付的商业保险费不得扣除⑧，则在计算企业应纳税所得税时不能做纳税调减。

(二)补充保险费的企业所得税处理

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条规定，企业为投资者或者职工支付补充养老保险、补充医疗保险保险费，在国务院财政税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。财税[2009]27号文件规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为本企业任职或受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时，准予扣除，超过的部分，不予扣除。此规定与原国税发[2003]45号文件规定有一定的不同(见表1)，主要表现在一下两个方面:一是赋予企业灵活运用补充保险政策税收优惠，二是提高各地之间政策标准规定主体的层次。

表1 关于企业补充保险政策规定的比较

(三)企业为员工缴纳保险费用的企业所得税处理案例分析

以连杭股份公司为例，2012年为职工实际支付、合理的工资薪金总和为300万元。公司该年度分别按年度工资、薪金总和的6%和4%，为企业职工支付补充养老保险费18万元、补充医疗保险费12万元，共计30万元。按照财税[2009]27号文件的相关规定，该公司在计算应纳税所得额时，允许税前扣除的补充养老保险费、补充医疗保险费的限额均为300×5%=15万元。本例中尽管两项补充保险的扣除总额在工资、薪金总额的10%以内，但扣除必须分别分开进行。补充养老保险超过5%的比例，应作纳税调增18－15=3万元处理，而对于补充医疗保险费12万元＜15万元的扣除限额，可以全额扣除。所以，该公司应该调增企业应纳税所得额3万元。

三 企业为员工缴纳保险费的个人所得税问题分析

(一)企业为员工缴纳保险费的个人所得税处理

现行《个人所得税法》及财税[1997]144号文件规定:“企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定的金融机构实际缴付的住房公积金、基本养老保险金、基本医疗保险金不计入个人当月的工资、薪金收入，免征个人所得税。超过国家或地方政府规定的比例缴付基本养老保险金、基本医疗保险金，应将其超过的部分计入个人当月的工资、薪金收入，计征个人所得税”。国税函[1999]615号批复:对职工取得的补充养老保险应全部计入发放当月的个人工资、薪金收入，合并计征个人所得税。另据财税[2006]10号文件的规定⑨，企事业单位或个人超过国家或省级人民政府规定的比例和标准缴纳的社会保险费，应将超过部分计入个人当期的工资、薪金收入计征个人所得税。由此可见员工取得的补充养老保险和补充医疗保险在计算个人所得税应纳税所得额时不得税前扣除(见表2)。

表2 企业为员工缴纳保险费用的所得税纳税调整表

(二)企业为员工缴纳保险费的个人所得税处理案例分析

以杭州某企业职工范某为例，2012年6月取得工资薪金6000元，该企业为范某缴付了超过规定标准基本养老保险费、基本医疗保险费共计800元，另外该企业还为范某购买了商业养老保险和商业医疗保险，共计2200元。则范某该月应当缴纳的个人所得税(工资、薪金)为(6000+800+2200－3500)×20% －555=545元。

四 企业为员工缴纳保险费的所得税处理时需要注意的问题

(一)计税基数问题

国税函[2009]3号文件第一条规定⑩:实际发放工资、薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。合理的工资、薪金是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度规定，实际发放给员工的工资、薪金。财税[2009]27号文件中规定的工资总额应与国税函[2009]3号文件中工资、薪金总额口径相同。

(二)扣缴时间问题

这里主要涉及企业为员工缴纳保险费之后，何时缴纳个人所得税的问题。根据权责发生制原则，国税函[2005]318号文件规定⑪:依据个人所得税法及有关规定，对企业为员工支付的各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付(保险金额落入个人保险账户)时并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业代扣代缴。针对有些企业委托商业保险公司管理企业年金基金情况，如果保险费落入个人保险账户，则按上述方法处理。若保险公司以企业之名办理的补充养老保险，要等到保险费落入个人保险账户时代扣个人所得税。企业为员工缴纳补充医疗保险和补充养老保险一样处理。

(三)企业只为个别员工购买补充保险的涉税问题

《企业所得税法实施细则》规定，企业为投资者或者职工支付的补充保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。财税[2009]27号规定这种标准为补充养老保险费和补充医疗保险费分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时，准予扣除，超过的部分，不予扣除。从政策制定的本意来看，建立补充保险是对基本社会保险的补充，应该覆盖全体职工，如果不是全体员工参加就不能使用职工工资总额作为扣税基数。

注释

①国务院．《国务院关于企业职工养老保险制度改革的决定》(国发[1991]33号)．

②胡彧．补充养老保险政策研究[J]．华北金融，2010年第5期．

③国务院．《国务院关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》(国发[2000]42号)．

④2008年1月1日开始实施的《保险公司养老保险业务管理办法》对团体养老保险有较为详细的规定．

⑤国务院．《国务院关于保险业务改革发展的若干意见》(国发[2006]23号)．

⑥保监会．《中国保险监督管理委员会关于企业补充养老保险口径问题的复函》(保监厅[2007]180号)．

⑦财政部．《关于企业为职工购买保险的有关财务处理问题的通知》(财企[2003]61号)．

⑧国务院．《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(第三十六条规定)．

⑨财政部、国家税务总局．《财政部、国家税务总局关于基本养老保险、基本医疗保险、失业保险费用、住房公积金有关个人所得税政策的通知》(财税[2006]10号)．

⑩国家税务总局．《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)．

⑪国家税务总局．《国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税的批复》(国税函[2005]318号)．

[1]孙秀娟．谈社会保险、企业补充保险和商业保险三者的关系[J]．科技创新与应用，2012，(14)．

[2]姜博，赵昨．某企业为部分职工购买商业保险是否属于企业补充养老保险的范畴——兼论“企业补充养老保险”法律制度在我国的发展历程[J]．商品与质量，2012，(S3)．