我国预算会计核算基础存在的问题

陈敬慧

目前，我国预算会计的主要核算基础是收付实现制。收付实现制会计基础在为预算资金分配和使用服务时具有一定的优势，它可以满足我国对预算收支管理的要求。随着经济的发展和会计环境的变化，收付实现制预算会计基础的弊端在许多方面开始显露。本文具体分析了我国预算会计基础存在的主要问题。

新中国建立以来，我国预算会计长期以收付实现制为会计核算基础。收付实现制作为一种会计核算基础，对收入和费用的确定是以款项的实际收付为基准。因而在会计核算上，以设置的科目少、会计记录方式简单、易掌握占优势，从运行情况看，作用是明显的。但是，随着经济社会的不断发展和我国财政制度改革的深化，现行的主要以收付实现制为基础的预算会计已经越来越难以满足政府预算管理的要求。

一、无法系统、全面记录和反映我国政府的负债状况

收付实现制之所以不能反映政府以及各部门在各会计期间提供公共产品和服务的实际成本，主要是由于这种核算基础是以现金是否实际收到或支出作为标准确认和衡量的，这就导致了收入实现、资源耗费和负债期间等无法对应。在收付实现制核算基础上，政府社会保险基金支出缺口，政府国债中尚未偿还的债务、或地方政府欠发的工资等债务都被隐蔽了。在这种情况下，政府财务运行的真实状况无法得到反映，其后果是：失真的政府财政资源和虚假平衡现象对我国宏观基金决策和国民经济运行产生误导，政府无法及时防范、化解财政风险。这种核算基础在一定程度上导致同一会计期间内，政府责任和权力无法匹配，财政学当中的政府代价债务转嫁现象不可避免，因此，国家也无法全面、客观的考核各界政府的绩效，政府财政不可能健康、持续运行。种种弊端不断积累，一旦爆发像希腊等欧洲国家的债务危机，后果不堪想象。

二、信息不真实的会计报表容易造成政府经济决策的失误

现行的收付实现制的记账凭据是收到或支付款项的时间，如此记账往往导致权利与义务不对等，比如，今年要承担的支出往往没有体现在今年的支出当中，像政府的社保资金支出和利息支出就属于这种情况。反映可支配的财力数额较大，另一方面政府要支付或者要承担的费用没有反映在账面上待下年支出，往往为决策者提供了虚假会计信息，易造成政府决策的失误。从各国情况看，通常财务报告体系应包括财务状况表（即资产负债表）、财务业绩表、现金流量表和净资产变动表。从国家上看，以美国为例，联邦政府财务报告的主要目的在于帮助政府履行公共受托责任。美国政府财务报告体系包括：（1）审计报告；（2）精简数据摘要；（3）通用财务报表，（4）联合报表，按基金和单独列示的组成单位编制；（5）单个基金、固定资产、长期负债等报表；（6）附表及补充信息等。美国的财务报告体系呈现一个“金字塔”结构，对我国政府会计有一定借鉴意义。同美国相比，我国政府会计报告在目标、报告体系、鉴证性等方面都有较大的完善空间。

在我国现行的以收付实现制为核算体系的会计制度中，政府绝大多是财政支出是以财政拨款数额（国库实际拨出款项）列报支出的。在政府预算执行的过程中，一些项目由于所需资金数额庞大，一般都会按照项目进度分数次拨付资金。一些跨年度的项目，就会出现实际拨款数不等于预算支出项目所需金额的情况。按照收付实现制进行记录和汇总的总预算会计支出数额会导致预算平衡表出现结余。而事实上，这种由于应付未付的资金属于已经实施项目的必需资金，根本不是真正的预算结余，由此导致预算信息失真，进而给下个年底预算项目安排造成假象。

现行预算会计体制下，年底收支项目年度间收支项目不配比的情况广泛存在于行政、事业单位中。比如，各行政、事业单位基本都存在固定资产修理费，而这些费用不一定每年都发生，有的年份修理费支出较多，有的年份支出较少或根本没有支出，其结果是各年度支出规模不统一，无法相互比较；一些高等院校收取的学费和培训费，本应该实际收到时就确认为当期收入，但是由于一些培训项目是跨年度的，下年度才会发生的相关支出就会成为本年度的结余，而这种预算结余不是真正的结余。

由于我国已经实施政府采购和国库集中支付制度，这就导致政府采购环节和资金拨付环节分离，其结果是：出现货物已到、发票账单未到、款未付的现象，或是货款已付而货物未到的现象。按照现行的单位预算会计制度处理，在采购项目跨年度是，预算单位会出现账实不符的现象，预算单位的业务状况无法得到真实反映。对政府财政部门来说，会出现预算支出信息未能如实、完整地反映政府实际支出活动的问题。

三、无法进行准确的成本和费用的核算

当前的会计核算体系下，我国的行政和事业单位的固定资产一般不计提折旧，无形资产也不确认和计量或在确认时一次性摊销，其结果是：各会计期间成本各不相同，无法充分反映政府公共管理成本，无法构建政府内部激励机制，无法适应现代预算管理的需要。

我国规定事业单位经济性业务应采取权责发生制核算成本；非经营性业务采取收付实现制核算成本。但是，在事业单位的实际工作中，这两种业务有时无法分得太清，一些费用往往不能合理分摊，成本也无法准确核算。这种现实状况不但不利于国家预算资金的有效利用，容易造成国有资产流失，对事业单位的考核也无法做到准确和公正。另外，非经营性业务不核算成本，不利于节约业务费用和绩效的评价与考核，收付实现制显然不能满足事业单位进行成本核算的要求，不利于资产的持续监管和保全。

四、收付实现容易制导致内部操纵和政府效率低下

收付实现制下，政府部门可以内部操纵税收收入或财政支出，例如延缓缴税、提前缴税、转移收入或“借”钱消费，从而导致账面信息失真，造成政府行政行为的低效率。比如说，由于收付实现制规定收到了钱就应记作收入，而不管这笔钱是否属于当期收入，这就使地方财政为了扩大政绩，将未实现的收入通过预收方式变成当年的财政收入，即提前缴税成为可能，从而出现“寅吃卯粮”的现象。又比如说，由于在收付实现制下，没有收到钱就不记收入，这就可能出现地方财政为了减少下年的收入定额，而将当年应收的税收收入通过延缓缴税的形式推迟到下年征收。再比如说，收付实现制下，政府和单位未支付的购货款不作支出，这就可能出现政府大量的超前、超额消费，造成预算约束的无效，最终导致政府行政行为的低效率。

同时，收付实现制无法满足政府绩效考评的要求，也可能使政府效率低下。因为，要进行政府绩效考评，政府预算会计必须首先计算政府提供公共产品的成本；其次，政府预算会计还必须计算政府行政管理效率，如计算进行某一行政性工作或单位公务人员某一期间所花费的经费及效率的大小。而收付实现制固有的缺陷并不能满足上述要求。

综上所述，当前我国落后的预算会计核算体系无法适应经济快速发展和加强政府财政监管的需要，因此有必要进行相关立法，向权责发生制会计核算体系转变。这种转变不仅仅是方法和技术的革新，而且是整个政府管理理念的一次革命，这对我国而言，更具有深远的意义。