物质流成本会计理论基础研究

张亨利 杨亦民

一、物质流成本会计文献综述

物质流成本会计（material flow cost accounting，MFCA）是一种环境管理会计（Environmental Management Accounting，EMA）方法，它通过设置物量中心，从数量和金额两个方面计量企业生产过程中的物料投入、消耗、废弃物等流量与存量信息，追踪被投入物料在企业生产过程中的移动轨迹，并根据物料流的去向划分合格品成本与废弃物损失成本（即负制品成本），提供物料的数量和成本损失比率，可以客观准确地提供生产工艺流程中不同物量中心的物料消耗与废弃物成本信息，有助于企业管理层以此为基础寻求改善对策，从而达到节约资源、减少污染及降低成本的目的，从而形成环境保护效果增强和资源利用效率提高的双赢局面。

MFCA的原型流量成本法（Flow Cost Accounting）于20世纪90年代晚期起源于德国，由Bernd Wagner教授和德国奥格斯堡管理和环境研究所（Institut für Management und Umwelt，IMU） 开发的一种环境管理方法，后来理论上发展成为物质流成本会计，并统称为MFCA。日本经济产业省（the Ministry of Economy，Trade and Industry，METI）于1999年引入此方法，并在日本的一些企业进行试点应用，并取得巨大成功。自2004年起，METI一直在进行MFCA的普及工作，并在日本的大中小企业进行全面普及。2004年6月在新加坡举办的第四次亚太地区跨学科的会计研究会议上，Katsuhiko Kokubu教授在《日本MFCA：环境管理会计实践新趋势》中提到，在众多的环境管理会计工具里，MFCA是最有前途的。在MFCA实践新趋势里，以田边制药有限公司的案例分析了MFCA的应用，并证明该方法是非常有效的。2005年国际会计师联合会（IFAC）公布了《环境管理会计指南》，但环境保护与企业所共同面临的成本难题仍然难以解决，若增加与法规制度相对应的措施或对策，环境保护成本就会相应增加。为了解决这一难题，人们将目光聚焦到面向环境经营的MFCA创新上来。

正因为MFCA是兼顾企业经济性和环境因素的两全其美的工具，2007年3月METI发行了《MFCA应用指南》，随后每年都更新一个MFCA应用指南。Christine（2009）在其《环境和物质流成本会计：原则和程序》专著里，解释了环境与物料流相关的信息系统如何与会计信息系统、环境及可持续性发展报告和温室气体排放许可的审计相协调性问题，内容涵盖了环境管理、清洁技术、生产计划与组织等方面，提出EMA和可持续性发展报告将对企业实践提供有用的指导。特别是法制水平不是很高和工资水平相对较低的国家，MFCA的作用就显得更加重要。国内学者对MFCA的基本思想、基本原理、结构、处理流程、运行机理、演进展望、研究意义等进行研究（谢昆，2003；甄国红，2007；毛洪涛，2008；邓明君，2009）。在此期间，出现了MFCA的应用案例（冯巧根，2008；郑玲，肖序，2010），但多数是国外案例引进。

MFCA使资源损失可视化，资源损失结构清晰化，能够帮助企业管理层比较客观地识别成本产生的具体环节，为企业管理决策提供准确的成本数据。它既是当前资源约束条件下加强企业成本核算和控制的一种有效方法，又是企业发展低碳经济、实现资源节约使用和资源高效使用的必要途径。但是通过国内外文献研究发现，并没有详细与完整的文献阐述其理论基础。作为一个影响力不断增强的方法，有必要探究其理论渊源。以下从MFCA起源、质量恒等式角度、会计学科纵向与横向的发展三方面进行理论基础的研究。

二、MFCA是物质流与成本会计的融合

迄今为止，大部分的经济系统物质流分析都是基于国家尺度的，区域角度的已有一定探索，但都只关注物质流质量角度。微观企业角度的物质流分析很少，最先将物质流分析引入会计领域的是德国学者在《流量管理：通过物质流导向的管理理念来降低成本和减轻环境污染》一文中，对物质流分析的流量管理思想和工具进行了论述，指出物质流分析是以效率为目标导向对产品生产过程中的物质和能源流进行重新组织和构建。在物质流分析中，物质流处于中心位置，将公司组织视为一个物质流系统。

另一方面，传统的环境成本仅仅只核算与许可证、环境管理、减少排放、罚款和处罚、由于违反许可条件而关门的相联系的成本，至于引起全球性变暖的问题，由于不由企业承担，所以目前还不用核算。这部分成本核算明显是不够的，它把资源损失所包含的能源、水资源成本及间接费用都隐藏了，这起码不能满足企业可持续性发展与低碳经济发展的需求。从近代工业发展的初期开始，对成本费用的关注集中在企业的微观层面。成本成为一个贯穿企业经营活动过程始终的重要概念。从经济学的角度看，考察企业及其成本决定问题，始终不能脱离社会的范畴。 因此，20世纪中期以后，随着人们对社会成本观念的增强，深刻影响到会计学科中成本观念的变化，会计学界将环境因素的影响日益突出地考虑到有关成本中来，环境成本、外部成本、使用者成本等概念也应运而生。成本概念内涵的扩展，勾画出成本观念由微观迈入宏观的轨迹，如生命周期成本、外部成本内部化的问题。

由以上论述可见，物质流出现了由宏观至微观的趋势，而成本会计却出现了由微观渐至宏观的趋势，两者的融合，出现了物质流成本会计。

三、MFCA是输入输出质量平衡原理的应用

物质流成本会计最重要的理论根源就是物质平衡原理。对于一个制造企业来说，从物料投入开始，经过不同的生产阶段，一方面输出产品，另一方面，输出了在物质流链条过程中不同环节产生的弃料、废料、碎屑、碎片、残损品及废品等物料损失，均称为负制品。根据物质平衡原理，可得到：

对于企业来说，一般难以准确测量出企业对外排放的固体废弃物、废气与废水的数量，因此，可对（1）式变换得到：

因此，通过计量一个会计期间的期初物质量、投入物质和期末产品产出可以倒挤出排放出企业的固体废弃物、废气以及废水的价值量。这些固体废弃物、废气以及废水我们称之为“物料损失”或者“资源损失”，即：

MFCA就是根据质量平衡原理，跟踪企业内部物料、资源的流转，尤其针对资源损失（MFCA里，视为负产品）进行计算，这部分损失在传统会计里是忽略不计的，不利于企业环境管理。

四、MFCA是会计学科横向与纵向的发展

在20世纪后半期，会计科学的发展基本上呈现出横向和纵向发展两个方面的趋势。一是学科的横向发展，由于注重了对某类会计科学的基本问题进行全面研究，注重了会计科学与哲学等社会及相关自然科学的结合研究，使会计科学具有了综合性和边缘性的特征。二是学科的纵向发展，由于注重了对某类学科内部的专门问题或特殊问题进行深化研究，使会计科学具有了专门性的特征，从而也在一定程度上促使一些新兴的专门性会计学科的形成。

物质流成本会计，具有横向与纵向整合的趋势。横向来说，它吸收了经济学、会计学、流程工程学等学科的精华；纵向来说，MFCA拓展了环境会计、环境管理会计的研究领域，更新了会计研究的思维定式，扩大了会计理论研究的空间。因为经过30年的发展，环境会计已逐步形成环境财务会计与环境管理会计两大领域，环境成本会计属于环境管理会计的一部分，而物质流成本会计是环境管理会计的一个具体核算工具。MFCA正是在吸收各学科的精华，不断进行知识嫁接、理论整合和集成创新，为企业环境管理及可持续发展提供一种新的理论体系和方法。

五、结 论

MFCA从实物和金额两个角度，使在传统成本核算法下被掩藏起来的材料浪费、人工成本和能源损失可视化，可帮助企业管理者准确找到改善点。将MFCA作为环境经营管理的工具，能暴露企业本来隐藏的浪费，促使企业提高资源使用效率，可促进企业低碳化发展。本文从MFCA的发展进程，验证了MFCA是物质流与成本会计的融合；以一个简易模型论证了输入输出平衡原理在MFCA方法中的可行性，从资源科学、循环经济与物质流分析、工业生态学、环境会计学及流程工程学等相关学科的特点与缺陷角度出发，论述了MFCA是各学科集成的产物。由此，在MFCA理论根源有所探讨，希望给相关研究者提供借鉴。

［1］罗喜英,肖序.ISO14051物流成本会计国际标准发展及意义[J].标准科学,2009（7）：27～32

［2］郑玲，肖序.论资源流成本核算之前提［J］财会月刊，2009（5）17～19

［3］罗喜英，肖序.物质流成本会计理论及其应用研究[J].华东经济管理，2011，25（7）：113-117

［4］ Katsuhiko Kokubu.Material Flow Cost Accounting in Japan:A New Trend of Environmental Management Accounting Practices[C].the Fourth Asia Pacific Interdisciplinary Research in Accounting Conference 4 to 6 July 2004，Singapore，2004

［5］METI(Japan Ministry of Economy,Trade and Industry).Guide for Material Flow Cost Accounting[z].2007.3:1-48

［6］ Christine Jasch.Environmental and Material Flow Cost Accounting：Principles and Procedures[M].Institutfur Okologische Wirtschafts forschung，Vienna，Austria，in：Eco-Efficiency in Industry and Science，2009.

［7］谢琨，梁凤仪.关于环境净效益分析决策工具：物量流量会计[J].四川会计，2003（3）：5-7

［8］甄国红.基于材料流动成本核算的企业环境成本分析[J].财会月刊，2007（4）：76-78

［9］毛洪涛，李晓青.资源流成本会计探讨[J].财会月刊，2008（4）：49-52

［10］邓明君.物质流成本会计运行机理及应用研究[J].中南大学学报（社会科学版），2009，15（4）：523-532

［11］冯巧根.基于环境经营的物料流量成本会计及应用[J].会计研究，2008（12）：69-76

［12］郑玲，肖序.资源流成本会计控制决策模式研究——以日本田边公司为例 [J].财经理论与实践（双月刊），2010，31（1）：57-61

［13］黄和平等，物质流分析研究述评[J].生态学报，2007（1）：368～379

［14］Markus Strobel，Carsten Redmann.Flow Cost Accounting：Cutting Costs and Relieving Stress on the Environment by Means of an Accounting Approach based on the Actual Flow of Materials.Institut für Management und Umwelt,University of Augsburg，2000

［15］杰恩.戈弗雷.会计理论（第五版）［M］.中国人民大学出版社，2007

［16］许家林.资源会计研究［M］.东北财经大学出版社，2000

［17］周志方，肖序.国外环境财务会计发展评述［J］.会计研究，2010（2）：79