人力资源会计确认计量若干问题的新思考

兰茹婷

一、企业人力资源的界定

自“人本会计”出现后，企业越来越重视人的因素，这体现在对人力资源的获取、占有和维持上，以及对人力资源是否作为与企业财务资本并列的“人力资本”提出了自己新的观点和做法。然而至今为止，我国《企业会计准则》尚未对人力资源和人力资本的会计处理作出明确规定，行业内对人力资源是否需要在企业账面上反映以及如何反映的问题争议很多。这些争议归根到底是对人力资源没有明确的界定。笔者就此问题提出自己探索性观点。

（一）企业人力资源界定

企业获得的人力资源其实包括两部分，一是来自社会，比如政府、家庭和个人对自身的人力投资，主要体现在教育、非正式的交流、自身的素质提升等；二是来自企业在获得该人力资源后对其追加的投资，主要体现在一些保值增值的事项上，比如对所获得的人力资源的培训、奖励等。笔者认为，企业人力资源，亦即企业应当在会计账面上确认的人力资源，应当仅限于上述第二方面的投资，即被企业再塑并因此增值的那部分人力资源。因此，笔者对人力资源会计中的企业人力资源的界定如下：企业在获得人力资源（劳动力）后，因为企业对该劳动力进行保值增值活动，所带来的劳动力创造的、可预测的、很可能流入企业的经济利益。

（二）人力资产和人力资本

首先，笔者认为人力资产和人力资本同属于人力资源的范畴，人力资源会计应当对两者在不同情况下分别进行确认。由上述对企业人力资源的界定，笔者认为所有进入企业后的劳动力，只要很可能带来经济利益的流入，应当都是人力资产。当然，行业内现在又有很多关于人力资本的理论，主流观点主要是提倡人力资本和财务资本一并参与剩余价值的分配。该理论主要从投资观点出发，强调人力资本投资者的股东份额，并提出资本的所有权性质以及人力资本共担风险的性质决定了人力资本参与剩余价值的分配。基于上述人力资本的性质，笔者同意以下对人力资产和人力资本的区分标准：人力资源价值创造的创新程度和可量化程度。创新程度体现在工作任务的重复性和新理念的注入，可量化程度体现在业绩评价依赖于定性和定量指标间的程度和比例。比如，底层生产员工的工作基本局限于机械的重复工作，没有创新理念的注入，而且业绩主要靠量化的生产物品件数来衡量，这样的人力资源只能是人力资产。相反，中高层管理者面临很多战略性决策，对应对环境变化和新事物的能力要求较高，而且业绩评价需要依赖大量定量指标，因此这部分人力资源应当作为人力资本入账。

二、人力资产和人力资本的确认

（一）确认时点

不同于固定资产和可辨认的无形资产，人力资源因为其主观能动性和产权属性的双重性（自身和雇主同时控制产权），承载了更多的风险。这种风险主要体现在：一是对人力资源本身价值创造能力难以预测；二是对人力资源的行为难以控制（比如员工的低效生产行为，辞职行为等）。这些风险提醒我们对人力资源的确认要严格遵循谨慎性原则。

本着谨慎性原则，笔者认为可以类比研发支出费用化和资本化的界定来确定人力资源的确认时点。人力资源的流转成本，即招募、选拔、录用、安置、晋升、调剂、离职处理成本，这些成本本身并不能体现出价值创造，而且企业也无法准确可靠的预测未来的现金流入，所以初始取得该人力资源时不能直接确认为人力资产。笔者建议流转成本在发生时作管理费用确认，并进入当期损益。类比研发支出的资本化确认条件，当满足以下条件时再将上述成本资本化，确认人力资产或人力资本。这些条件应该包括：

（1）在进入企业后的较短时间内（时间依工作和岗位性质确定），该人力资源在某个工作或项目上，完成了任务，至少通过了最低的业绩评价指标，不至于拖后企业整体运作进度。（2）该人力资源具有与企业一起面临环境变化挑战的意愿，能在技术更新时接受培训或通过其他手段提升能力以做到与时俱进。（3）该人力资源具有在一段时间内提高工作效率（主要针对重复性工作员工），或给企业带来新的理念和发展建议（主要针对管理层）的能力，也就是为企业创造新价值的能力。（4）企业具有获取、安置、培训、激励、调离该人力资源的能力。（5）该人力资源的流转成本、使用成本和增值成本能够可靠计量。

（二）确认范围

1.流转成本

招募，录用等人力资源的初始取得成本的资本化时点决定了人力资产的确认时点。当这些成本满足上述条件时，由管理费用转入人力资产或人力资本进行确认。此处不再赘述。

2.使用成本（保值成本）

人力资源使用成本主要指企业享受员工服务而发生的经常性支付代价。具体包括职工工资，福利，奖金等。这种使用成本对确认人力资产和人力资本同时适用，也就是所有满足上述确认条件的人力资源都应对其进一步确认使用成本。这些成本是维持人力资源，保证其正常服务于企业的最低代价。

3.增值成本

人力资源的增值成本主要指企业为了获得更高的运营效率，或者适应新环境新技术带来的挑战而对现有员工进行的新的投资所付出的代价。此投资包括两方面，一是提升员工专业技术水平，提高业务能力，具体体现为培训；二是为满足员工精神需求和自我价值实现的投资，具体体现在激励机制和社交需求的环境塑造措施，以此提高员工积极性。

（三）人力资产和人力资本确认划分

基于上述对人力资产和人力资本的划分，以及人力资源在企业中保值增值的过程，笔者认为，对人力资源的账面记录应该分为两步：一是将所有满足确认条件的人力资源首先确认为人力资产；二是将部分人力资产在满足条件时转入人力资本。人力资产转入人力资本需满足以下两个条件：（1）基于人力资源价值创造的创新程度和可量化程度这两个维度，满足创新度高，业绩评价需要同时借助定量和定性指标的人力资源。（2）价值创造来源于企业增值过程（区别于保值过程），也就是说接受了企业培训或激励等增值投资的人力资源。

三、人力资产计量中存在的问题

（一）折旧（摊销）问题

因为人力资源的特殊性，我们不能完全类比固定资产折旧和无形资产的摊销来对人力资产进行折旧或摊销。人力本身并不会完全随着时间的推移而折耗，相反，人力资源可能会因为学习曲线效应或受主观能动性的驱使而增值。所以单纯的用折旧或摊销的方式来实现人力资产的价值是不够科学的。笔者认为，人力资产应当分情况摊销。对于流转成本部分，因其成本本身并没有体现出“保值增值”，而且属于沉没成本，所以对此部分成本按照职工预计所在年限摊销是比较合理的。当员工离职时，再按员工实际工作年限摊销，与预计年限摊销的数额对比，差额进行结转。而对于使用成本和增值成本，笔者建议在员工离职时一并将其注销，不采用摊销方式实现价值。

（二）减值测试

笔者认为人力资源会计应当对人力资产做定期的减值测试（每年都做且在相同的时点），这是因为人力资源对企业的贡献在很大程度上具有主观性，企业需要在业绩评价和企业整体运营情况的基础上对人力资产做减值测试。低产低效的业绩以及企业市场价值的缩水都是人力资产减值的征兆。当人力资产的可收回金额低于账面价值时应当确认减值损失，并计入当期损益。与此同时，人力资产的账面价值应调低至可收回金额。

四、人力资产和人力资本的列报 邓顿

在此列报问题上，笔者不赞成将人力资产划归为无形资产，因为人力资产所包含的主观因素和产权双重性导致其不满足无形资产定义中的“为企业控制或所有“，而且人力资产也不满足无形资产确认的”可辨认性”。因此笔者倾向于将人力资产与固定资产、无形资产并列列报。

基于本文第一大点中对人力资本的讨论，笔者赞成将人力资源投资者划为股东的观点，进而倾向于将人力资本和财务资本（传统会计中的实收资本）并列列报。