作业成本法在建筑施工企业财务成本管理中的应用

陈晓岚

成本管理是按照现行的会计制度，依据一定的规范计算材料费、人工费、管理费、财务费等的一种核算方法。这种管理法有时不能反映出所从事的活动与成本之间的直接联系。而作业成本法相当于一个滤镜，它对原来的成本方法做了重新调整，使得人们能够看到成本的消耗和所从事工作之间的直接联系，这样人们可以分析哪些成本投入是有效的，哪些成本投入是无效的。

一、作业成本法

作业成本法又称巴雷托分析法、主次因分析法、ABC分析法、分类管理法、重点管理法。它以某一具体事项为对象，进行数量分析，以该对象各个组成部分与总体的比重为依据，按比重大小的顺序排列，并根据一定的比重或累计比重标准，将各组成部分分为ABC三类，A类是管理的重点，B类是次重点，C类是一般。ABC管理法的原理是按巴雷托曲线所示意的主次关系进行分类管理。广泛应用于工业、商业、物资、人口及社会学等领域，以及物资管理、质量管理、价值分析、成本管理、资金管理、生产管理等许多方面。它的特点是既能集中精力抓住重点问题进行管理，又能兼顾一般问题，从而做到用最少的人力、物力、财力实现最好的经济效益。ABC管理法的主要程序是：①收集数据，列出相关元素统计表。②统计汇总和整理。③进行分类，编制ABC分析表。④绘制ABC分析图。⑤根据分类，确定分类管理方式，并组织实施。

作业成本法的产生，最早可以追溯到20世纪杰出的会计大师、美国人埃里克·科勒教授。科勒教授在1952年编著的《会计师词典》中，首次提出了作业、作业账户、作业会计等概念。1971年，乔治·斯托布斯教授在《作业成本计算和投入产出会计》（Activity Costing and Input Output Accounting）中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面、系统的讨论。这是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作。但是，当时作业成本法却未能在理论界和实业界引起足够的重视。20世纪80年代后期，随着MRP、CAD、CAM、MIS的广泛应用，以及MRPII、FMS和CIMS的兴起，使得美国实业界普遍感到产品成本著述与现实脱节，成本扭曲普通存在，且扭曲程度令人吃惊。美国芝加哥大学的青年学者库伯和哈佛大学教授卡普兰注意到这种情况，在对美国公司调查研究之后，发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本计算。作业成本法在过去10年中受到了广泛的关注，新型的咨询公司已经扩展了作业成本法的应用范围并研发出相应的软件。ABC成本法引入了许多新概念，资源按资源动因分配到作业或作业中心，作业成本按作业动因分配到产品。分配到作业的资源构成该作业的成本要素，多个成本要素构成作业成本池，多个作业构成作业中心。作业动因包括资源动因和成本动因，分别是将资源和作业成本进行分配的依据。

二、在施工企业中的应用作业成本法的设想

作业成本计算侧重于作业成本和产品成本信息的提供，而作业管理则强调作业的效率、质量和时间的改善以及系统整体业绩的最大化。作业管理包括动因分析、作业分析和业绩考核三项内容。

1.动因分析。寻求作业成本产生的根本原因——管理作业。例如，通过作业分析可能揭示出材料搬运成本的根本原因是工厂布局。一旦找到了根本原因，就可以采取措施改善作业，如可通过重新安排工厂布局来降低材料搬运成本。

2.作业分析。确认和评估价值内容——作业分析是过程价值分析的核心，其任务是确认、描述和评估一个企业所执行的作业。具体包括四个步骤：企业存在哪些作业；有多少人执行作业；执行作业所需的时间和资源；评估作业对企业的价值，包括提出选留增值作业而消除非增值作业的建议。其中，第四步是最重要的一步，这一步要划分增值作业和非增值作业，如调度、搬运、待工、检验、仓储等就是非增值作业，由非增值作业及增值作业的低效执行引起的成本为非增值成本。作业分析的目的是要消除非增值作业及非增值成本。

3.业绩考核。通过业绩指标来评价作业的执行情况和执行后取得的结果。作业业绩指标集中于三个主要方面：（1）作业效率。作业效率可以用增值及非增值作业成本报告、作业成本趋势报告、杠杆法等财务性指标和非财务性指标（如人均产出率、机器利用率、存货周转率等）来衡量。（2）作业质量。作业质量可以用质量成本及有关质量的营运性指标（如单位产品缺陷数、次品率、外部故障百分比、采购定单差错率等）来评价。（3）作业时间。作业时间通常可用按时交货率、生产周期、生产速度、制造周期效率（指加工时间占加工时间与移动、检验、等待等非增值作业时间合计的比率）来考核。

三、作业成本法在建筑施工企业财务成本管理中的应用

施工企业的项目核算，是企业整体核算体系的末级单位，但却是成本控制的最前沿，引进先进的会计核算和管理体系显得尤为重要，如前面所说，虽然采用分项目核算的办法能够基本区分出分体工程的成本，但是这样的核算体系，也仅仅是简单的记录了成本的发生情况，要想把采集的信息进行分析、综合、对比，使其变成有用的信息，并在下一步的施工过程中进行成本控制过程中发挥作用，是做不到的。作业成本法应用的核心是依据不同的核算对象建立有针对性的成本核算模型，如果把施工企业的每一个独立的分体工程作为核算对象，那么不难看出我们目前采用的的核算只能说是一个简单的流水账，不能算作模型，目前国际上较大的企业所采用的财务核算软件SAP系统，本身就是一个立体的大型成本核算模型，简单举例，某公司的一个业务人员支付了一笔装卸费用，他在自己所属的部门电脑上输入了这一信息，此时财务部门的电脑系统内便自动把这一事项的成本记录在案了，这符合权责发生制的原则，而如果没有这一强大的信息系统支持，财务部门要等到该业务员拿到报销发票时才能够入账计入成本，这同时也不符合会计核算的及时性原则。

以高速公路施工为例，针对桥梁施工这一分体工程，如果建立一个立体的成本核算模型，人工费、材料费、机械费、间接费的关联因素挂钩，结合它们的“成本动因”会发现它们的必然联系和间接关联因素，这便可以发现当期成本和下期成本间由于那些因素的变化带动了成本的变化，为进一步的控制成本提供必要的基础和依据。作业成本法用的手段是“细化”，这里的细化范围较广，前面所所说的建立成本核算模型，其实同样是细化问题的一方面。具体讲，针对桥梁施工建立的成本核算模型可以针对桥梁施工的工作流程进一步按桩基施工、细梁、主梁分为几个小的核算模型，而成本构成因素只有进一步分解才能够将其联系起来，因为表面看人工费、材料费、机械费之间是没有必然联系的，只有做进一步分解才能发现。简单举例，桩基施工时，需要大量的混凝土进行浇筑，此时是建立一个大型拌和站还是建立多个小型拌和站，投入多少人力和机械设备能够满足施工的要求同时又达到成本的最低化，只有建立了立体的成本核算模型，对每期同样的作业进行实时对比分析才能够得出结论。

在施工企业实施应用作业成本法存在诸多困难和限制，但是它所代表的先进管理理念是可以借鉴的，相信在不断地实践和探索中，作业成本法是可以在施工企业的会计核算和财务管理中发挥重要作用的。