浅谈实质重于形式原则在会计核算中的应用

王长荣

一、实质重于形式原则

实质重于形式原则作为会计信息质量要求之一，对于规范会计核算行为，真实、客观地反映企业的财务状况和经营成果，提高企业会计信息质量具有重要意义。同时，它在很大程度上保证了会计信息的可靠性、相关性，能很好地为会计信息的使用者提供决策所需的信息。

二、实质重于形式原则的产生与发展

实质重于形式原则这一概念，最早出现在美国会计准则委员会于1970年发布的第四号公告“基本概念与会计原则”中。国际会计准则委员会1989年7月公布的《编制和呈现财务报表的结构》中也采纳了实质重于形式原则，并且在《国际会计准则》第35条对实质重于形式原则作了规定。当今世界经济一体化发展，国际贸易和国际资本市场扩大，国际会计准则将影响世界各国的经济发展规模和趋势。为了进一步融入国际市场，参与国际竞争，向国际会计准则趋同，国家财政部在2000年发布的《企业会计制度》中，首次明确表示企业在进行会计核算时应当遵循这一原则，并且在《企业会计准则——基本准则》第十六规定中对实质重于形式原则也作了规定。

三、实质重于形式原则在新准则下的应用

新会计准则的制定和实施，构建了一个能够顺畅与国际交流的平台，而实质重于形式原则仍然是新准则的亮点之一。在新准则中，实质重于形式原则规定：“企业在进行会计核算时，应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不能仅仅以交易或事项的法律形式为依据。”这说明该原则在运用时注重交易或事项实质，防止会计信息失真，使经济业务按照经济实质来反映，使会计信息更加如实反映经济现实和实际情况。应该说在多数情况下，企业发生的经济业务与法律形式应该是一致的，但有时也会出现不一致。这就要求会计人员在进行会计处理过程中，必须进行专业分析和判断，以便适应现代经济业务的复杂性和多样性的变化，下面就实质重于形式原则在会计核算中灵活运用举例说明。

1.资产减值的确认。资产减值是指资产的可回收金额低于其账面价值，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生的减值迹象。如果存在减值迹象，表明资产已经发生了减值，企业应当按照可回收金额低于账面价值的金额，计提减值准备。并且要明确资产减值准备的计提时间为“资产负债表日”，这就需要财务人员根据实际情况做出判断，避免了操作的随意性。

2.关联方交易关系的认定。在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也是存在关联方关系。关联方关系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影响的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方存在的主要特征。对此进行职业判断时，应遵循实质重于形式的原则。关联方关系是否存在，应视其关系的经济实质，而不仅仅是法律形式。

3.对合并报表的运用。在会计核算中，对长期股权投资的核算有两种方法：一是成本法；二是权益法。

《企业会计准则》第22条第2款规定：“企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。”可见，制度所规定的持股比例只是形式上的标准，而是否具有控制权和重大影响才是经济业务的实质内容。

四、实质重于形式原则在应用中的问题及对策

实质重于形式原则在现实中虽广泛应用，但仍存在诸多问题，目前我们要寻找解决途径，研究问题的对策。

（一）存在的问题

实质重于形式原则虽然已在实务中得到了广泛运用，但其价值并没有得到充分发挥，在运用中仍然存在一些问题。

1.对会计从业人员的专业素质提出了更高的要求问题。实质重于形式的会计核算原则留给会计人员越来越多进行职业判断的余地，赋予他们较大的自主性和能动性。但由于我国会计人员素质“良莠不齐”，每个人看到的“实质”也大相径庭，有些人是因为能力有限，不能看到交易或事项的实质，有些人则是因为素质“太高”，故意钻准则的空子，打着实质重于形式原则的幌子，人为操纵利润。为了能真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果，提高企业的会计信息质量，必须对会计人员的专业素质进行更严格的教育。

2.实质重于形式原则与其他会计原则的协调问题。会计实务操作中，基于实质重于形式原则而选择的会计处理方法往往与历史成本、权责发生制、一贯性、及时性等会计原则相互排斥，因此，它们之间存在着一个相互协调问题。如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，按照“一贯性”原则，企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更，但随着科学技术的进步，为了更好地反映企业的经济实质，需要改为加速折旧法。

（二）解决上述问题的对策

为了解决实质重于形式原则在实际运用中存在的问题，进一步发挥实质重于形式原则的作用，在实际运用中应注意采取以下对策：

1.提高会计人员的职业判断能力和道德素质。会计人员素质的提高是贯彻这一原则的可靠保证。随着市场经济的发展，许多交易或事项在经济实质与法律形式方面不一致，甚至发生背离。因为制度所赋予的不是对交易或事项的绝对的规范；这需要会计人员在实际工作中，不断研究新情况、新问题，提高自己的职业判断能力。同时，必须加强诚信教育，真正做到“诚信为本，操守为重，遵守准则，不做假账”。

2.进一步完善监管制度。实质重于形式原则给了企业更大的自主空间，依靠会计人员的职业判断得到的会计信息会有很大的弹性。因此，应加强监督，进一步完善监管制度。

3.立足国情，遵循国际会计惯例。我国的会计准则与国际会计惯例还存在一定的差距，我国的会计环境与发达国家的会计环境也存在较大差异。因此，在运用实质重于形式原则时，不能生搬硬套国外的做法，而应根据我国的实际情况灵活运用。

综上所述，实质重于形式原则在会计核算中的应用十分广泛，并且在经济发展和实践中发挥着越来越重要的作用。同时，实质重于形式原则的强调和运用，也标志着我国的会计制度又向国际化、规范化方面迈出了重要一步，不仅具有重要的理论意义，而且具有较强的实践指导意义。