对我国新工资薪金个人所得税的几点思考

李冠军

摘 要：个人所得税法修订后个人所得税增加了不含税级距、调整了免征额、税率和速算扣除数，年终奖延用了旧的规定。设置不含税级距就是考虑实际中发放税后工资的情形，与含税级距的主要区别就在于是否包含应纳所得税额；速算扣除数在同一个级距是一个常数，不随工资薪金的变化而变化；年终奖在税率确定、速算扣除数减除要严格按照税法规定进行计缴个人所得税，理论上的纳税筹划，不具有太大的实际操作意义。

关健词：工资薪金 个人所得税 速算扣除数 年终奖

中图分类号：F810.424文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2012）07-177-02

引言

由国务院修改后的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，自2011年9月1日起已经开始施行。修正后的新个人所得税法（以下简称“新个税法”）较之前的旧个人所得税法（以下简称“旧个税法”），在工资薪金所得减除费用标准、投资者费用扣除标准以及个人所得税税率表三个方面发生较大变化。这些变化在具体实行中比较容易理解和掌握，但是工资薪金个人所得税具体实施中对含税级距与不含税级距、速算扣除数以及年终奖金个人所得税纳税方面还存在理解不透彻、适用不规范的情况。

一、含税级距与不含税级距的区别与适用

1.含税级距与不含税级距的区别。新个税法在工资薪金个人所得税税率表中增设了一栏不含税级距，这是对旧个人所得税税率表的完善。含税级距包含了应缴纳的个人所得税税额，而不含税级距剔除了应缴纳的个人所得税税额，这样使税率表级距含义更加清楚，便于纳税人对税率变化临界点的准确把握。计算示例如下。

第1级，含税级距为全月应纳税所得额不超过1500元，该级距应交税额为1500元×3%=45元。所以，不含税级距为1500元－45元=1455元。

第2级，含税级距为全月应纳税所得额超过1500元到4500元的部分，该级距应交税额为1500元×3%＋3000元×10%＝345元。所以，不含税级距下限为1455元，上限为4500元－345元＝4155元。

以下各级计算方法如上。

2.含税级距与不含税级距的适用。含税级距适用于职工工资发放是没有扣税的工资（即税前工资、含税收入额），税由员工自己承担的情形，计算公式如下：

应纳税所得额＝含税收入总额（含单位负担公积金）—四险一金（住房公积金有最高限额）—法定扣除费用

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

如果发放给职工的工资是纯收入（即税后工资、实际到手的工资、不含税收入额），个税由公司或单位来承担，那么在计算应该承担的个税时，先要将税后工资反推回税前工资，反推时用的税率是不含税级距下的税率。推算回税前工资后再对照税率表中含税级距相应的税率计算个税，计算公式如下：

应纳税所得额＝（不含税收入额－四险一金－费用扣除标准－速算扣除数）÷（1－税率）

此公式中税率及速算扣除数为税率表中不含税级距所对应的税率。

税前工资＝应纳税所得额＋费用扣除标准

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

此公式中税率及速算扣除数为税率表中含税级距所对应的税率。

二、速算扣除数

1.速算扣除数与工资薪金的关系。速算扣除数实际上是在级距和税率不变条件下，全额累进税率的应纳税额比超额累进税率的应纳税额多纳的一个常数。因此，在超额累进税率条件下，用全额累进的计税方法，只要减掉这个常数，就等于用超额累进方法计算的应纳税额，故称速算扣除数。

使用全额累进税率计算应纳税额或使用超额累进税率计算应纳税额两种计算方法计算出应纳税额应该相等，假设职工全月应纳税所得额为W，使用全额累进税率计算应纳税额肯定要比使用超额累进税率计算应纳税额多，这个差额假设为E表示，故有下面等式：

应纳税额＝W×本级适用税率－E＝∑（前各级最高所得额×各级适用税率）＋（W－∑前各级最高所得额）×本级适用税率

E＝W×本级适用税率－[∑（前各级最高所得额×各级适用税率）＋（W－∑前各级最高所得额）×本级适用税率]

＝（∑前各级最高所得额）×本级适用税率－∑（前各级最高所得额×各级适用税率）

检验：

假设1，某职工税前工资月薪7000元，则全月应纳税所得额为3500元。根据以上推导公式得：

E＝1500×10%－1500×3%

＝105（元）

这个105元在全月应纳税所得额超过1500元至4500元之内，与工资变化没有关系，我们称这数为速算扣除数。

假设2，某职工税前工资月薪6000元，则全月应纳税所得额为2500元。根据以上推导公式得：

E＝1500×10%－1500×3%

＝105（元）

由以上公式和检验结果可知，在全月应纳税所得额超过1500元至4500元之内，与工资薪金变化没有关系，我们称105元这个数为速算扣除数。速算扣除数与个税级距和税率有关系，当个税级距发生变化时，税率也发生变化，而在工资薪金个税级距内，不再随工资薪金的变化而变化。

2.速算扣除数的取得。

根据公式：

E＝（∑前各级最高所得额）×本级适用税率－∑（前各级最高所得额×各级适用税率）

可求得各级速算扣除数。

（1）当全月应纳税所得额（含税）不超过1500元时，

E＝0×3%＝0（元）

（2）当全月应纳税所得额（含税）超过1500元至4500元时，

E＝1500×10%－1500×3%

＝105（元）

（3）当全月应纳税所得额（含税）超过4500元至9000元时，

E＝（1500＋3000）×20%－（1500×3%＋3000×10%）＝900－（45＋300）=555（元）

其余各级速算扣除数均可通过以上公式计算取得。

三、年终奖金个人所得税纳税误区

1.年终奖金进行纳税筹划的误解。目前，很多企业事业单位为吸引人才、留住人才、激励人才，同时管理使用好人才，都会采用发放年终奖的措施。根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》国税发[2005]9号文件规定：“全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。上述一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。”年终奖金在规定中的界定是很清晰的，但是有人把年终奖混同月度奖、季度奖进行发放，认为这样可以起到纳税筹划的作用，实际中衡量纳税筹划方案的可行性绝不仅仅是依据少缴纳了多少税额作为评价依据的，而是要进行全面的成本效益分析。况且，作为代扣代缴方的管理方，在进行财务管理时始终关注的是企业总体目标的实现问题，对员工个税进行纳税筹划更多是单纯进行理论探讨，缺乏实际操作价值。

2.年终奖金分解各月发放可能因小失大。对于以上规定，在具体适用时容易出现的适用不规范，可能会带来因小失大的负面效果。一些企事业单位和研究者为帮助员工规避缴纳个人所得税，而将部分年终奖分解到各月发放，此种做法确实会使部分员工少缴纳个人所得税，但此种做法同时会带来一系列负面效果。首先是对于中低等收入者此类所谓纳税筹划意义不大，而且一旦有职工出现意外伤害需要保险理赔时，保险公司要看职工的完税工资凭证，那损失就太大了。从企业角度来说，年终奖本身是一种管理措施，如果分解发放就会使绩效管理目标弱化或落空，所以，如果企业真正从提高职工收入目的出发，不应该从此处入手。其次，规定明确强调“这种计税办法在一年内，对每一个人只允许用一次。”这是国家的一种优惠政策，管理层可以充分利用，而没有必要再为弥补所谓的月薪工资与免征额的差额，而去改变年终奖励绩效管理的实施。

3.年终奖金规定的再解读。在2011年新个税法颁布前曾出现被网络炒的沸沸扬扬的“国税47号”公告最终归于沉寂，然而从中也反映出人们对国税发[2005]9号文件中关于年终奖金的规定，存在理解不透彻的现象。首先，“国税47号”公告其中一个重要的误判就在于国税发[2005]9号文件规定“纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税”。既然单独作为一个月工资薪金所得计算，理应减去1次，而不存在减去12次速算扣除数的问题；其二，新个税法对年薪所得计税的规定没有作修改，其计算方法照旧，其中，适用税率的确定分成两种情形，一是“先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数”。按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。在情形二中再次强调如果在发放年终一次性奖金的“当月”，雇员“当月”工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，全年一次性奖金减除雇员“当月”工资薪金所得与费用扣除额的差额后的余额，除以12个月确定适用税率和速算扣除数的具体做法。在计算上也给出有具体的公式可供参照。至于出现“多发1元，个税多缴2万”的问题现象是年终奖全额累进计税造成的结果。其三，国税发[2005]9号文件中最后规定“该种方法只能使用一次”，指的就是现实中奖金形式很多，如月度奖、季度奖、半年度奖等，也就是说适用过一次上述方法确定税率和速算扣除数以后，其余的奖金形式就必须按全额作为发放当月工资薪金合并确定税率，计缴个人所得税。这就限定了上述国家优惠政策只允许适用一次，而不能多次适用。

四、结语

国家每颁布和修改一部新的法律，都会有一个质疑、释疑，被动执行和主动适用的过程，而这也正是每一部法律酝酿、催生和最终上升为最高人民统一意志的必然过程。在新个税法适用半年多的时间里，纳税义务人和代扣代缴义务人对新个税法应该有一个比较清晰透彻的理解和深度解读。新个税法增加不含税级距就是为适应实际中发放税后工资薪金的做法，它与含税级距的区别就在于减除了应纳税税额；速算扣除数是为简化计算，将超额累进税率计算方法转化成全额累进税率计算方法时的调整常数，它在同一个级距不随工资薪金的变化而变化；将年终奖计税进行分解各月发放，实现少缴纳个人所得税的思路，缺乏全面成本效益分析，是对纳税筹划管理思想的一个误解，少缴税并不等于纳税筹划，所以通过计算年终奖不同发放方式少缴个人所得税多少来进行纳税筹划的做法，不具有太大的实际操作意义。

参考文献：

1.陈小丽.解读个人所得税政策[J].合作经济与科技，2011（12）

2.朱宇峰.金融企业个人所得税筹划案例分析[J].会计师，2011（3）

3.佚名.[DB/OL].[2012-3-27].http://news.163.com/11/0814/15/

7BE942Q800014AED.html

4.吴长海，王伟，刘刚.浅析年终奖金个人所得税的纳税筹划[J].财经界，2011（4）

（作者单位：黄河水利职业技术学院 河南开封 475004）

（责编：吕尚）