基于经济学视角的内控体系分析

陈少雷

摘 要：管理学与经济学本身存在许多内在联系，而且学科间交叉研究有利于揭示事物的本质。企业内控属于管理学范畴，文章侧重从经济学视角并兼顾管理学原理对其进行了剖析解读。

关键词：新内控体系 经济学 解析

中图分类号：F062.4文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2012）07-044-02

为了促进企业建立、实施和评价内部控制，规范会计师事务所内部控制审计行为，根据国家有关法律法规和《企业内部控制基本规范》（财会〔2008〕7号），财政部会同证监会、审计署、银监会和保监会制定了《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》等18项应用指引、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，并要求自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司实行，自2012年1月1日起在沪、深证券交易所主板上市公司施行，其他公司或企业择机施行或鼓励提前执行。新发布的内控体系与原来相比较，在理念上、内容上都发生了重大变化。

一、企业内部控制的内涵

企业内部控制的概念由“企业”、“企业内部”和“企业内部控制”三个概念递进构成。

1.什么是企业。“企业是什么”或“什么是企业”这样的问题，看似很简单，其实不然。笔者查阅了相关资料，经济学家并不是没给“企业”下定义，但给“企业”下的定义并不统一。究其原因，是因为研究者的研究视角不同所致。

科斯从“交易费用”视角出发，在其《企业的性质》一文中，从最一般的意义上分析了“企业是什么”、“企业为什么会产生”、“企业的规模边界在哪里”等问题。科斯认为，企业是生产要素的交易组织，是劳动与资本的长期权威性的契约关系；企业之所以取代市场，是因为市场交易存在交易费用，而企业内部交易能在一定范围内节省交易费用。综观《企业的性质》一文，科斯的整个分析都是建立在“交易费用”理论基础之上的。

我国产权经济学家黄少安从“产权”视角出发，认为企业是有特定生存空间、有独立的经营财产、按照一定规则组织起来、为了特定利益目的而进行生产的经营组织。在这个定义中，强调企业的生产功能、企业必须拥有独立的产权、企业必须有组织结构或管理结构。其核心强调企业必须拥有独立的产权。

王竹泉从“利益相关者”视角出发，认为企业的本质是一系列契约的组合，是利益相关者的集体选择。通过集体选择确定他们的共同利益，对这种共同利益的追求决定了企业的目标。其核心强调企业是利益相关者的集体选择。

总之，从上面多个定义中，可以抽出共同的属性：企业是一个人造的经济系统，企业是交易的一种组织形式，企业必须拥有独立的产权，交易的本质是产权交易，是产权主体之间的权利关系。企业的概念明确了，企业内部控制的概念才能进一步明确。

2.企业内部。界定“内部”其实是在界定内部控制的范围，而企业内部控制的范围取决于企业的范围或边界（张宜霞，2007）。企业无论以什么形式组织起来，无论规模多大，都是一种组织机构，因此，它只可能是“法人”。企业作为法人，必须是独立的，它所拥有的产权也必须具有独立性和排他性（黄少安，2005）。

我们从分析企业产权入手，要解决两个问题：一是解决企业的边界问题，边界找到了，那么，边界以内的范围自然就是“内部”了；二是企业内部的产权问题，也就是企业内部的权力结构或治理结构问题。

企业必须拥有独立的产权，否则，它就不可能成为独立的经济行为主体和经济利益主体。研究企业的产权关系和产权地位，实质上是在界定企业与其外部其他经济主体之间的“界区”。企业拥有独立的产权，也就意味着企业与其他产权主体区分开来，划开了不同主体间的界限，企业就有了确定的“界区”。只有那些与企业有产权关系的利益相关者才能在“界区”内获得利益，由“界区”圈定起来的经营组织，就是企业“内部”，而与企业没有产权关系的其他经济主体自然就属于企业外部。

3.企业内部控制。明确了“企业”、“企业内部”两个概念后，再来讨论“企业内部控制”的概念。

什么是“控制”？什么是“内部控制”？“控制”与“内部控制”是什么关系？是否存在“外部控制？

什么是“控制”？《高级汉语大辞典》认为“控，引也”，“制”就是“约束、限定、管束”，“控制”的解释是“掌握住对象不使任意活动或超出范围；或使其按控制者的意愿活动”。“控”的含义更重要，它已经突破了单纯约束、限制的概念，更强调了引导、推动的含义（张宜霞，2007）。“控制”是经典理论中企业四大管理职能（控制、计划、组织和领导）之一。

什么是“内部控制”？《企业内部控制基本规范》中指出，“企业内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程，目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”我国新的内控体系与原来相比相比，不再仅仅定位为约束，其显著变化之一就是更加强调激励，强调和谐，强调可持续发展。

二、企业内部控制产生的动因是两权分离

股份公司是以所有权与经营权分离为主要特征的。但是，近代股份公司与现代股份公司在所有权与经营权分离上还是存在着差别的。当投资者将其资产投入公司后，其投入资产的所有权就转化为股权，经营权就完全转让给了股份公司。股份公司与投资者之间实现了所有权与经营权的彻底的、规范的分离。但是，近代股份公司并没有从制度上阻止所有者参与公司经营；相反，为外界股东参与公司经营提供了正常的机制，主要表现在：一是股东可以凭借股权在股东大会上影响会议决议，从而影响公司经营政策；二是股东可以凭借股权进入公司董事会或经理层，直接成为经营决策者，掌握经营权。由于所有者对公司经营权的掌握，在公司内部就实现了所有权与经营权的适度统一。

现代股份公司与近代股份公司相比，不只是规模扩大了、内设机构增加了，更主要的变化是它与外部的产权关系和内部的权力结构发生了变化及由此带来的效率的提高。股份公司与外部产权关系的变化主要表现在：第一，所有权与经营权的分离更彻底。一方面，两权分离更规范，法律、法规更完善；另一方面，股东参与董事会、兼任总经理等现象减少，经营管理权完全转移到了职业经理手中。现代股份公司并不是从制度上堵塞了股东进入之路，而是公司的发展对经营权行使的能力要求更高了，职业经理更能胜任。第二，股东队伍结构发生重大变化。法人股东增加，而且一般是大股东，那么，公司的两权分离，由原来主要在自然人与公司法人之间的分离转变为主要在法人与法人之间的分离。第三，与法人股东的发展及对经理和董事要求的提高相适应，非股东担任董事、经理呈职业化趋势。

由于现代股份公司与外部产权关系发生的变化——法人股东增加且为大股东，而其余自然人股东高度分散，出现了非股东的独立董事，一方面使得股东会对董事会的控制权有所减弱，股东会与董事会之间在经营权的划分上向董事会发生倾斜。因为小股东难以左右股东会议，而法人股东必须委托其代理人作为法人代表进入董事会，增加了这一层委托关系，就增加了股东会议决议偏离股东意志的可能性（黄少安，2007）。而且，法人股东不一定派代表进入董事会，从而使非股东的董事更能控制董事会；另一方面，使得董事会对高层经理的控制减弱，董事长或董事兼任总经理的现象日益减少。这是由公司内部管理的复杂化和科学化程度不断提高决定的。

由于两权分离，出资人不能直接参与公司的生产经营活动，又由于公司内部权力结构发生的变化，导致公司内部治理结构和管理结构发生变化，“所有权弱化，经营权强化”的局面呈压倒趋势。为了保护出资人的利益，提高公司资源配置效率，降低交易成本，实现公司的战略目标，就必须加强公司内部控制，发挥公司监督制衡机制的作用。监督制衡机制不仅要强化，更要制度化，要形成规范的、科学的内部控制体系。因此，越是现代化的股份公司，两权分离越彻底，内部治理结构越复杂，从而越需要加强内部控制，保护出资人权益。从我国新内控体系推进顺序和层次就可略窥一斑。

三、企业内部控制有效性的评价标准是效率与公平

从宏观层面，国家财政部等五部委对企业内部控制提出了更高、更严格的要求，而对于某个具体企业，在内部控制制度设计和运行中，要注意克服两种倾向：一是为了迎合国家的要求，不顾成本——收益的配比原则，不惜一切代价，单纯地为了“内控”而内控，显然，这与实施内控的宗旨相背离；二是为了迎合国家的要求，只做表面文章，搞花架子，流于形式，根本发挥不了内控的作用。那么，如何来评价企业内部控制的有效性呢？笔者认为，效率与公平的关系不仅是经济学永恒的难题，同时，效率与公平也是企业内控有效性评价的重要标准。

内控制度的效率评价包含着价值判断，按照帕累托最优标准，采用边际分析法，当内控制度设计的边际成本等于边际收益时，内控制度的效率就达到了最佳状态。制度评价必须要考虑成本，如果不从成本角度对制度的效率作出评价，那么，“制度效用”（内控有效性）的评判也就失去了意义。对于一个企业来说，内控制度设计与运转所支付的成本越低，而从内控制度运转中获得的收益越高，则说明该企业内控制度效率越高。可见，内部控制制度设计和运转的交易费用是影响制度效率高低的重要因素。交易费用理论是新制度经济学的基础，也是制度成本—收益分析法的理论源泉。没有交易费用理论和基于该理论的成本—收益分析法，就不可能对不同的内控制度进行效率比较，企业设计某种内控模式、判断该内控模式是否有运行的价值也就失去了依据，也就不可能从“标准经济学”的意义上解释企业的内控制度是继续运行还是变迁的原因。

值得注意的是，企业的内控思想和理念，必须全面融入到企业的整个管理思想当中，内控制度的设计也必须全面嵌入到企业的制度体系当中。事实上，每个企业的内控制度由来已久，也绝不是国家主管当局发布了新内控规范，企业才开始实施内控。因此，比较可行的做法是：按照新内控体系的指导思想、内容框架总体要求，对企业已有的内控体系进行修订、补充和完善，以达到既符合宏观要求，又符合本公司实际的总体目标。据笔者所知，有些上市公司，由于时间紧迫，慌不择路，高薪聘请境外中介机构，匆忙设计其内部控制制度，其效果不一定很好，却支出了大笔开支。当然，并不是说不可以聘请境外中介机构帮助设计，而是要结合本公司实际情况，量力而行，“不选贵的，只选对的”，适合的就是最好的。

在对企业内部控制有效性进行效率评价时，还有一个因素不可忽略，那就是公平。公平观同样是一个价值判断问题，公平问题本质上主要是财富分配问题，是经济学不可能不研究的分配理论问题。任何社会现实的分配制度都是一个具有层次性的规则体系，它们的实施界定了财富分配的格局，而这种分配格局是否公平，人们可以从自己的公平观出发去做评价，也可以按照自己的公平观设法从不同层次上改变它。但是，这里必须要明确，公平绝不是平均，公平绝不是“大锅饭”；然而，公平应该是合理，在一个企业的内部制度中，如果分配制度不合理，尤其是对企业内部弱势群体的权益保护不够，财富分配过于贫富悬殊，那么，这样的制度就失去了合理性，也就失去了公平。随着社会的进步，公平除了包括人们对财富分配状况或获取方式的主观评价外，还包括人们对自身尊严受尊重程度的主观评价。公平应该是正义，公平也包括企业职工“活得有尊严”或人格的受尊重。企业内控体系设计中，要注重企业文化的塑造，要发挥企业文化的影响力和推动力。

企业员工如果认为财富分配不公平或人格受歧视，就会丧失对企业的信心和认同感，企业就会失去凝聚力和竞争力，最终导致企业发展目标难以实现，影响可持续发展，甚至威胁到企业的生存。

企业内部控制体系是否有效用，制度安排是否合理，其评价的标准可能是多方面的，但效率与公平是最重要的评价标准。

四、企业内部控制没有统一的制度模式可遵循

企业会计准则的发布实施，其复杂程度要远远超过企业内部控制制度。但企业会计准则属于技术规范体系，只要是相同的业务，就基本按照统一的口径和模式去处理，属于“有章可循”的制度安排，有统一的模式可遵循。

企业内部控制制度不同于企业会计准则，其内控体系不可能有一个统一的模式可供遵循。因此，不能指望把其他企业成功的内控模式嫁接过来加以“套用”，必须结合自己企业的实际，切实设计出符合企业特点的内控体系。

企业内部控制制度的有效性是建立在公司组织架构设计科学、战略目标明确、人力资源配置合理、权责分工清晰、激励充分、约束有效、信息沟通迅捷基础上的一整套制度安排。这一整套制度安排又可以分解为若干个子项，每一个子项又会包含诸多内容。每个企业不仅外部环境各不相同，内部环境及影响因素更是千差万别。值得一提的是，人力资源队伍的素质是形成各企业之间差别的最主要因素。因此，一个企业要想建立一套科学、合理的内部控制制度，必须充分考虑到企业外部、内部复杂的影响因素，精心设计出适合自己企业特色的内部控制体系。

参考文献：

1.黄少安.产权经济学导论.经济科学出版社，2004

2.企业内部控制规范2010.中国财政经济出版社，2010

3.王竹泉.企业内部控制的目标定位.会计之友，2008(3)

4.张宜霞.企业内部控制的范围、性质和概念体系.会计研究，2007(7)

（作者单位：海南国际旅游岛先行试验区管理委员会 海南海口 570203）（责编：若佳）