公立医院内部控制体系构建——基于波特“五力模型”的思考

首都医科大学宣武医院 朱 倩 清华大学 李 恒

首都医科大学宣武医院 朱 倩 清华大学 李 恒

一、相关理论

（一）五力模型 麦克尔·波特（Michael Porter）于80年代初提出“五力模型”，他认为各种行业中存在着决定竞争能力的五种力量，这五种力量综合起来影响着产业的发展前景，是分析运营管理的有效工具，五种力量主要为：新的竞争对手入侵，替代品的威胁，买方议价能力，卖方议价能力以及现存竞争者之间的竞争，通过分析五种力量的此消彼长，可以全面客观识别实体所处的外部环境和评价本身的竞争能力。

基于“五力模型”的启发，本文对医院所处的行业进行分析，得出影响公立医院发展的五种力量有：监管机构（财政、卫生、社保部门等）、患者、供货商（医疗药品、设备供应商等）、同业竞争医疗机构（民营、股份制医院等）、医院自身（管理层、员工），对医院内部控制的影响见图1。

图1 影响医院内部控制的“五力模型”

（二）内部控制要素 COSO关于内部控制风险评价的五要素为：控制环境、风险评估、控制活动、监控、信息和沟通（见图1 内部控制组成图）。五力模型与以上五种要素的关系非常密切，以下分别予以论述，从而构建医院内部控制评价基本框架。

图2 内部控制组成图

二、五力模型对医院内部控制的影响

（一）监管机构 医院主要的监管机构为财政、发改委、卫生、社保等部门。医院作为国有事业单位，其产权归国家所有，卫生行政主管部门代表国家行使医院所有权，对医院预算编制和执行、收入及支出等履行监管职责；国家发改委、卫生部对药品进行定价、对医疗服务项目制订收费政策，从而影响医院收入和医药支出；财政部门负责医院投资、资金管理，进行财政基本经费和专项支出审核拨款；社保部门管辖下的医保中心作为国家医疗保障机构与医院在医疗保险金申请及拨付方面有千丝万缕的联系，对医院现金流动有重大影响。另外由于一部分医学院校的附属医院并入了综合性大学，使得医学院校的附属医院在行政体制上转归教育部门主管，在人事管理上其主要人事任免权由所属大学行使。各部门多头管理的外部监管环境，使得医院的内部控制缺乏强有力的外部监管，资金投资与收益分配存在监管缺位、难以监管的风险，导致国有资产的经营风险加剧。

（二）患者 患者是医院服务的对象，然而当今医疗事故频发、医疗纠纷增加，医疗暴力事件时有发生，直接导致医患关系紧张、矛盾加剧。究其原因，一是部分医务人员确实是自身责任心不够，工作未做到勤勉尽责；二是医务人员缺乏自我保护意识，缺乏医疗风险的识别与应对；三是医院管理者大多出自医学领域，对建立覆盖整体、全面的内部控制体系缺乏足够的认识，对医疗过程中出现由患者带来的法律纠纷、财务风险、社会舆论等方面的问题重视程度不够。如何从内部控制方面找到缓解医患关系紧张的局面是我们目前迫切需要思考的问题之一。

（三）供货商 供货商作为医院物资的输入端，直接提供药品、卫生材料、医疗器械和大型医疗设备等物资，其中药品支出占医院整个支出的大部分，“以药养医”现象仍然在绝大部分医院存在。

财政部颁发的《内部会计控制制度》及《医院财务制度》明确规定了医院药品及库存物资控制、固定资产控制的采购、验收、入库等必须有内部控制。发改委、卫生部等部门也要求医院出售基本药物不得超过规定的药品进销差价率，这使得大部分医院通过集中采购遏制了药品价格不合理的隐性成本，增强了药品价格的公开透明度，但是仍然存在诸多不足之处：一是药品供应和药品信息的垄断，给医师的不合理采购、用药提供了空间，不仅增加患者药费负担，而且给采购“寻租”、滥开处方提供了滋生的土壤；二是药品医疗器械采购往往成为腐败的温床，供货商进行所谓销售公关，利用目前医院采购环节内控不严的弱点，同时对医院相关管理层施以回扣诱惑，从而使国家财产蒙受巨大损失。医院内控在以上两个环节显得非常重要，如何确保采购程序合法合规并严格执行是医院内控的关键。

（四）同业竞争医院 同业竞争包括公立医院之间、公立与民营医院的竞争。竞争的关键在于医疗服务质量和医疗服务价格水平的竞争，源于患者一般寻找医疗服务质量高而医疗服务价格低的医院就诊。民营、外资医院这几年发展迅速，有其独特的竞争优势。首先，部分民营医院将医院医疗经营独立，与后勤服务、药房脱钩分家，避免将药品过高隐性成本、服务成本转嫁到医疗服务的价格上，有力地控制了药品及医疗服务的价格；其次走差异化服务之路，不求面面俱到，只求精益求精，经营非常灵活，聘请退休老专家，提供私人医生上门服务，高端服务等。实质上这些做法是将成本降到最低，集中资金、人力、物力开展集约性经营，从市场竞争中寻找内部控制措施，值得公立医院借鉴使用。

（五）医院本身 医院管理参与主体有：管理层（院、科室领导）和员工（医生、护士、后勤等）。目前，医院的管理者对内控认识不足，整体管理水平仍处于传统的医疗经验管理，技术出身专家领导比较多，对于内部控制缺乏职业敏感性，会计内控基础薄弱，同时也由于医院管理的复杂性和技术性，灵活有余、规范不足，造成了内控执行起来力度不够，容易产生漏洞，难以提前发现潜在问题，造成经济损失。

由上可见，公立医院内部控制是一个连续的综合的过程，它存在于医院所处的内外环境的各个方面。而目前医疗机构内部控制的监督和评价机制基本形同虚设，缺乏统一的标准体系，对外缺乏对管理层的监督，对内岗位、部门之间难以制衡，形成实质的“软约束”，内部控制难以实施或者实施成本太高只能作罢。

三、基于五力模型医院内部控制评价基本框架

（一）医院本身的管理主体是内部控制环境的创造者与维护者五力之一的医院管理主体对内部控制环境的建立具有重大作用。医院内部控制是内部决策、管理、执行得控制。内部控制制度制定的是否完善，是否切合实际，执行的严格还是宽松，将直接导致医院内部控制环境的建立与完善。医院管理层编制医院的长远规划，确定医院的管理理念和思想，并与医院实际相结合做出切实可行的决策，通过一系列的规章制度、行为规范等传达到每一职工，每位员工的执行操作与医院领导的决策意志保持一致。因此，管理层的管理理念、决策和员工执行成为内部控制在控制环境方面的三个重要抓手。

（二）对监管者、供应商、患者及同业竞争者予以风险评估 医院具有特殊的经营特点，监管者、供应商、患者和同业竞争者共同构成医院外部的重要风险源，医院具有相应的违规风险、采购风险、医疗纠纷风险、竞争风险等。医院管理层应该对各种风险保持清醒的认识，加以识别，并进行风险分析和评估，在医院内部控制中制定应对措施，防患于未然。

（三）根据五力模型识别出的风险设定医院内部控制活动 风险评估的目的是通过识别风险进行风险控制，从而降低风险。考虑五力模型对医院发展的影响，控制活动覆盖医院主要经营活动的各个环节。如对于采购风险的应对，可从组织、人事和业务方面设定相应的控制活动。在医院组织构成上由“医学工程科”专门负责采购大型医用专业设备、高值耗材和卫生材料等，由“药剂科”专门负责采购药品，由总务处负责采购除医用专业设备外的一般固定资产：电脑、办公桌椅等。组织控制活动中按部门分工分别制定相应的部门职责规章制度，人事控制中分部门安排专职人员，制定岗位责任制。业务控制中根据资产类别识别关键控制点，如医学工程科负责采购的大型医用专业设备在具体采购前应由专人负责提出设备采购的申请，针对设备需求的标准和设备使用后的预期效益进行可行性论证，并出具可行性分析报告，采购申请经医院院长办公会审批，如使用财政资金购买还需上报财政和卫生主管部门审批。设备使用后应定期或不定期的对其产生的效益进行测算分析，并与预期效益对比找出未达或超出预期的原因，为下一步设备采购积累经验，以便有效利用资金。

图3 医院内部控制评价基本框架

（四）监管者与医院管理层分别对控制活动予以外部和内部监控 医院内部控制活动的监控包括外部监管和内部监督。卫生、财政、发改委、教育部门和社保部门（包括医保机构）作为外部监管者，通过各项检查、审计、定期上报财务报表、成本报表等方式对医院的运营情况进行监管。医院内部独立的审计部门、内控部门等对医院的财务状况和运营结果进行内部监督。因此，医院内部控制活动应满足外部监管者和内部监督者两方面的要求。

（五）信息与沟通是五力与内部控制的纽带 信息和沟通将影响医院发展的五种因素与医院内部控制活动联系起来，一方面通过信息和沟通，五力对医院内部控制提出要求，即风险在哪儿，控制什么；另一方面内部控制效果通过信息和沟通反作用于五力，即医院的内部控制是否做到使监管者、患者等满意，供货商认同、竞争者认可，医院本身和谐发展。信息系统是否有效、有用、满足需要，信息质量是否可靠，交流沟通是否顺畅成为关键，在保证信息准确性的同时确保时效性，沟通无障碍。

四、医院内部控制体系健全完善的措施

（一）运用内部控制评价基本框架与指标体系确定内控关键点“医院内部控制内涵广泛，是一个具有多维度、复杂的动态系统，须从多个角度来考虑指标体系，用一系列既独立又联系的指标去衡量，才能抓住医院内控管理的关键点。建立完整的医院内部控制评价基本框架，可以将医院内部控制按照COSO标准进行划分，即环境控制、风险评估等五部分组成（具体指标详见图3：医院内部控制评价基本框架）。其中控制活动指标涵盖了组织控制、业务控制及人事控制三大指标，组织控制指标包括医院治理指标、组织架构指标等，目的是针对目前部分公立医院法人治理结构缺失，仍然属于计划经济时代的院长负责制，应建立健全院长办公会等类似职能机构，对重大决策采用集体决议，避免发生错误决策造成经济损失；人事控制指标设定员工考核与奖惩控制指标、员工聘用与提拔控制指标、员工培训与业务素质指标等，着重从培养员工内控意识，执行内控制度，履行内控职责进行考究；业务控制指标主要设定预算与货币资金控制指标、收入与支出控制指标、药品及库存物资控制指标、投融资及工程建设等控制指标，全面覆盖医院经营的指标。内控指标在实务操作中应广泛征求医院各个科室的意见，根据业务情况进行调整，做到基本覆盖、严格执行。

（二）严格医院内部控制管理，保证内控制度执行到位 医院领导要重视内部控制制度的建立，结合实际情况，认真制定一套完整的内部控制制度并严格执行。一是实行院长、财务处长及财务工作人员层层把关机制，对重大项目决策及大额资金的使用，需开院务会、院长办公会等集体研究决定，投票表决公开透明，对大型的医疗设备购置，需公开竞标，考察供货商资质，对于购买合同应该认真审核条款、防范法律风险；二是各职能部门授权要明确，因岗设人，责任到位；三是由于医院现金流量特别大，应设置专人，对每日的挂号、门诊、住院收入逐一汇总，一一核对，以防止挪用公款、舞弊行为发生。

（三）明确内外监督监管职责，加大监管力度 主要包括：

（1）医院加强内部监督。一是在医院管理、机构设置上应该充分考虑制衡机制，设置独立的审计、内控部门，直接对院长办公会负责；二是加强内部控制执行人员配备，加强会计、审计、内控合规部门人员业务技能和职业素养方面的培训，及时更新知识，提高操作能力，建立激励机制，找出内部控制的薄弱环节；三是对药品及耗材的采购需求，除集中采购避免浪费外，更要对药品采购进行专项审计；四是对医师提供的医疗服务进行问卷调查、暗访等，严厉杜绝采购回扣、收受手术红包等违法违规行为。

（2）政府部门加强外部监管。目前医院、高校等事业单位已经纳入注册会计师审计范围，逐步完善和实施医院内部会计监督、注册会计师审计监督和财政部门政府监督“三位一体”的监督体系，医院对此也应做好内控方面的应对，如：医院的业务活动是否符合国家财经法律法规和制度规定，医院财务管理制度和岗位职责的实施情况是否合规；医院是否建立内部审计制度及执行情况如何；医院成本核算情况是否真实完整反映实际；医院是否严格执行国家药品价格政策和医疗服务收费政策、规范收费管理工作的情况；国有资产是否安全完整等。

［1］李用：《大型公立医院内部控制环境缺陷分析》，《财会通讯（综合）》2010年第3期。