后发地区第三方物流企业作业核算模式探讨——以陕南汉中为例

陕西理工学院 任颖洁

陕西理工学院 任颖洁

一、后发地区物流企业作业模式应用背景

（一）国外应用研究 作业核算模式在国外的研究主要开始于美国的科勒（E.Kohler）教授，他在1941年发表的《会计论坛》中提出了“作业账户的“的概念，阐述了作业账户与会计账户、作业会计与责任会计的概念，认为作业账户就是会计的总账户，作业会计就是责任会计。随后的乔治.斯托布斯（George JStoubtus）教授从概念的角度对作业会计和会计目标、作业等进行了分析和探讨，明确会计的目标是为决策提供服务，为决策人提供提供有用的信息，主要反映在1971年出版的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年出版的《服务于决策的作业成本计算—决策有用性框架中的成本会计》两部著作中，奠定了作业会计的理论框架，在学术界引起了很大的反响。80年代，西方学者开始关注适时制（JIT）下的成本管理思想，对传统的成本核算提出了质疑，认为传统的成本核算思想偏离了成本管理的目标，不能提供准确的成本信息，需要对传统的会计系统进行全面的改革，主要代表人物有：罗伯特卡普兰、约翰逊、卡普兰，乔治福斯特和霍恩格伦，相应的代表文献为1983年”评价制造行为“、1987年《相关性消失：管理会计的兴衰》和《成本会计消失：管理会计的兴衰》中。其中卡普兰和霍恩格伦将以前乔治.斯托布斯（George JStoubtus）的作业会计向前推进了一步，使更具有操作性。随后的詹姆斯A布林逊（James Brimson）和哈佛大学的库伯、卡普兰教授等学者通过实证研究，使作业成本法更加成熟和完善，主要体现在詹姆斯A布林逊（James Brimson）1991年编著的《作业会计：以作业为基础的成本计算法》和哈佛大学的库伯、卡普兰教授等编辑的《推行以作业为基础的成本管理：分析到行动》两部著作中。

（二）国内应用研究 我国是从80年代后期开始研究物流，最初是以陈平等人为代表的针对物流的服务与营销的关系研究，随后是以张宇航等人为代表对物流技术、战略规划的研究，到20世纪90年代后期开始了以余绪缨等人为代表的应用研究，也是国内第一次创新性地提出了作业成本核算方法的会计核算研究，余绪缨在1997年针对柔性化的企业环境和“顾客化生产”发表了《会计研究》一文，系统地介绍了作业成本法的管理理论和核算方法。随后1999年开始了以王平心为代表的作业成本法的应用实践方面的研究探索，考虑作业成本法应用于制造型企业的可行性研究。对服务行业的研究主要反映在《管理会计应用与发展的典型案例研究》一文，论证了作业成本应用于服务行业的可行性。随着技术和网络化的发展，学者开始关注物流的成本核算与控制研究，如2000年欧佩玉、王平心的价值工程下的作业分析模型，2005年钱英的作业成本法下的引导模型和选择流程，2006年周美荣的物流成本计算模型，2007罗宇洁提出了信息化下的作业成本核算方法，即不但可以获得精确的信息，还可以优化企业的物流活动。

综上所述，从国内外对成本核算的相关研究和作业成本的应用层次上讲，没有对物流成本的核算范围作具体规定。宏观物流与微观物流、物流企业的物流与制造企业的物流没有做具体的划分，反映到提供信息作出决策、核算方式上自然不同。从国外的应用层面看，国外的流成本核算模式ABC已经进入实证分析研究阶段，应用由最初的制造业扩展到金融、保险、邮政、医疗、商品批发等服务行业。70%企业使用了作业成本管理核算模式，但却没有针对地方的区位条件和基础条件，结合地方企业的特点做出作业成本的具体核算方式。从国内应用层面看，国内ABC应用还处在初级阶段，除大企业外，大都是围绕着以作业成本法为基础的成本核算来进行，很少从整个企业成本管理的角度去规划推行应用。涉及到具体的案例研究、落实到具体的企业更是少之又少。本文即是结合后发地区如汉中的区位条件和基础条件，从微观层面对汉中第三方物流企业进行调查分析的基础上，针对目前第三方物流企业传统成本核算方法的固有缺陷和信息失真现象，及后发地区引进大物流企业核算软件的不足及不相容性，提出适合后发地区物流经济发展的作业核算方式.

二、后发地区第三方物流企业与作业模式融合分析

（一）后发地区物流企业特点 后发地区第三方物流企业普遍存在规模偏小，业务功能偏少，作业划分简单，小而全，重复建设的现象。以陕南汉中为例，目前汉中地区物流企业的基本情况为：物流企业有61家，大型物流企业有5家，大部分物流企业属于中小物流企业，规模比较小，有的是从制造型企业分化出来，有的是从原来的货运部、储运部转化而来，55%以运输为主，35%以仓储为主，10%从事提供综合性服务的物流企业，以前两类居多。

（二）后发地区第三物流企业与作业核算模式融合 随着政策的日益完善与技术的不断进步，后发地区的物流业得到了快速的发展，同时带来了服务质量的提高和服务品种的多样化。原来大批量小品种的物流服务已不能适应客户日新月异的变化，“规模经济”一去不复返，逐渐成形了小批量，多品种的物流服务，为了适应这一变化，后发地区的物流企业需要不断地转变经营理念，优化功能服务流程，产品的成本结构也随之发生了变化，作业成本核算方式成为物流企业规划物流流程的需要。同时也迎合了作业成本法核算的复杂性和客户标新立异的变化。表现在：

（1）客户与物流企业签订的合同各异。实际的操作中，近年来签订的物流服务合同几乎没有完全一样的服务合同，客户的要求标新立异，有注重产品或服务及时性安全性的、有追求物流服务的深加工包装性、有追求信息服务的协调性、流程的合理化的等等。说明目前汉中物流企业生产的产品或提供的服务个性化很高，这与作业成本法多样化的服务要求不谋而合。

（2）物流企业间接费用在总成本中所占比重逐渐提高。随着后发地区物流市场业务的日益扩大化，客户需求日益多样化，物流企业的间接费用逐渐提高，间接性物流费用包括的项目越来越多、也很广，如按客户或服务合同为成本计算对象，运输作业中发生的驾驶司机的工资、福利、车辆消耗的燃油、轮胎、润滑油等、装卸搬运作业中车辆的营运、维护、装卸、搬运、升降设备的折旧；仓储作业中的仓库折旧、设备维修、水电、仓储信息系统的开发与管理等都属于间接费用，而归结于订单或服务的直接包装、仓储服务的材料和人工很少，这与作业成本法下条件之一：要求间接成本比重很大不谋而合。

（3）作业核算模式的应用将解决后发地区物流企业产品定价难的问题。物流市场产品的定价一直以来困扰着物流业主，由于没有一个合理的分配标准，加上物流企业生产的产品或提供的服务本身具有无形性、瞬时性、多样性的特点，产品的成本构成本来就比较复杂，决定了产品的定价难问题，如按照传统的成本核算方法，往往会导致产品的不合理定价。比如批量小、科技含量较高的产品成本往往被低估，而那些批量大、科技含量低的产品常常被高估，原因就在于传统成本法采用单一标准，而作业成本法以作业量为基础分配制造费用，即为不同作业耗费选择相应的成本动因来向产品分配费用。将成本的计算深入到作业层次，对每一作业进行价值确认，准确地计算每一客户的服务成本，企业从中获得准确的成本信息。

三、后发地区第三方物流企业作业模式核算思路

（一）建立后发地区物流企业作业成本核算模型 根据后发地区物流企业的特点及与作业成本结合的思想，按照作业成本法（ABC）的实施步骤，产品或物流服务的成本由两大部分构成，一是直接成本，二是间接成本，直接成本包括直接材料成本和直接人工成本。分别由以下公式得到：

某产品或物流服务的直接材料成本=产品或服务的数量×单位材料成本

某产品或物流服务的直接人工成本=产品或服务的数量×人工工时

间接经营成本即作业成本，是指企业因生产产品而发生的应由产品负担的，但是又不能直接计入各个产品的有关费用，包括各个作业中心为组织和管理生产所发生的人员工资和福利费用、修理费用、物料消耗、低值易耗品摊销、水电费、办公费、差旅费和固定资产折旧费用等。

计算公式与核算模型如下：

某产品或物流服务的间接成本按以下顺序进行归集和分配：

分析和确定资源；

建立资源成本库；

分析和确定作业；

建立物流作业中心；

确定资源动因，分配资源耗费至作业成本库；

确认作业成本动因，分配作业成本至产品；

数据建模具体物流成本核算模式。

具体模式及其符号含义如下所示：

其中：

M表示产品或物流服务；

N表示作业；

S表示资源；

c=（c1，c2c3… cm）；

T表示物流产品或服务成本；

Bij表示i产品（服务）消耗j作业数的比例（i=1-n）；

Ej表示j作业消耗的资源费用（j=1-n）。

（二）建立反映后发地区第三方物流特点的成本核算系统 根据陕南汉中物流网统计数字，从物流的服务功能看，汉中物流企业目前的物流状况是运输占55%，仓储占25%，配送占15%，信息服务占5%，物流服务主要集中于干线运输，市内配送，其次是仓储，功能比较单一，物流的系统设计和物流信息管理、增值性、现代化的综合性服务尚未成型，物流的外包几乎集中在传统的物流项目上，85%的收益也是来之这些基础性的服务，功能需求的层次相对较低，加上软件引进成本很高，引进后又不能迅速与企业的流程和人员的操作结合，短期内效益甚微，造成了目前汉中物流市场信息系统的缺乏，反映在成本核算上仍然是传统的核算模式，在功能服务上与东部沿海地带还有很大差距。因此急需一种结合地方企业实际的反映地方物流特点的成本核算系统，作业成本核算系统的构建适应了这一需求。

（三）动态反映产品或服务的成本构成状况 物流企业的一个最大的特点就是间接费用的分摊问题，随着物流市场的扩大，计算机、互联网技术、自动化水平的提高，承接业务的多样化，间接费用日益增大的状况，传统的单一核算模式已不能准确地反映企业产品或物流服务的实际成本，而陆续与原有会计核算软件接轨的会计核算系统，由于缺乏物流作业划分的动因标准与资源划分标准，失去提供产品或服务信息的准确性，使需要物流信息进行投资决策的利益人无所适从。且与制造企业、供应商业务往来上不能动态地反映产品信息和服务信息。基于后发地区第三方物流企业目前存在普遍规模比较小，核算软件缺乏，承接业务频繁的状况，应设计适应后发地区物流企业作业成本管理的成本核算软件，动态地反映产品或服务的成本构成状况。核算主要流程由以下部分构成：

（1）构建资源与作业成本中心。根据作业成本的核算原理及后发地区物流企业的特点合理地划分作业中心，构建资源成本库，确定成本动因，即资源动因和作业动因，便于作业成本的归集与分配，确定最终物流产品或服务成本；根据作业成本核算模型构建作业成本的系统软件，进行物流产品或服务成本的核算。

（2）确定成本归集的路径进行成本核算。根据后发地区第三方物流企业资源性质，直接性的资源选择成本核算对象直接归集，间接性成本采用作业成本核算向物流核算对象进行过渡。根据物流产品或服务核算对象消耗作业，作业消耗资源，以资源动因或成本动因为依据进行物流产品或服务成本的最终核算。

［1］余绪缨：《会计理论与现代管理会计研究》，中国财政经济出版社1989年版。

［2］王平心、张枫、于洪涛：《传统成本法问题研究》，《西安交通大学学报（社会科学）》2000年第9期。

［本文获陕西理工学院校级基金（SLGKY10-36）与陕西省教育厅厅级项目（11j k0125）资助］