减资引起的成本法转权益法会计处理探析

魏红

［摘要］ 由于投资方持股比例的下降或控制权丧失等情况的出现，长期股权投资的后续计量方法（成本法与权益法）可能会出现转换，本文主要讨论由于减资引起的成本法转权益法下如何进行会计处理。

［关键词］ 长期股权投资；成本法；权益法

《企业会计准则第２号——长期股权投资》规定，在长期股权投资发生一段时间之后，根据投资双方的关系（如控制、共同控制、重大影响等），投资方可选择不同方法对该投资实施后续计量：①对子公司投资，其后续计量一般采取成本法；②对合营企业或联营企业投资，其后续计量一般采取权益法；③对不属于上述两种情况且公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其后续计量一般也采取成本法。

但由于投资方持股比例的下降或控制权丧失等情况的出现，长期股权投资的后续计量方法（成本法与权益法）可能会出现转换。具体来说包括4种情况：①增资引起的成本法转权益法；②减资引起的成本法转权益法；③增资引起的权益法转成本法；④减资引起的权益法转成本法。本文主要讨论由于减资引起的成本法转权益法下如何进行会计处理。

1减资引起的成本法转权益法概述

《企业会计准则第２号——长期股权投资》规定，对减资引起的成本法转权益法，投资方应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。

对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

2对上述规定的分析

笔者认为，可以这样理解上述表述：减资引起的成本法转权益法会计处理体现了追溯调整的思想，即在初始投资阶段，投资方可以控制被投资方，按成本法进行了后续计量，但由于后来减资导致丧失对被投资企业的控制权，不仅减资以后发生的相关业务要改按权益法处理，而且减资之前发生并已按成本法进行处理的业务也要按权益法的要求进行调整。具体包括：

（１）在投资初始阶段，如果按权益法要求，投资方应把长期股权投资成本和投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，如果前者大于后者，视为投资作价中体现的商誉，不需调整投资成本；如果后者大于前者，视为投资作价中体现的负商誉，需要调整投资成本。但在减资之前，由于投资方采取的是成本法，并没有按上述规定处理，现在需要按照权益法的要求进行补充调整。

例如，２０１１年初，Ａ公司投资６ ０００万元购入Ｂ公司６０％的股权。２０１２年初，Ａ公司将其持有的对Ｂ公司３０％的股权出售，出售取得价款４ ０００万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为８ ０００万元。Ａ公司原取得对Ｂ公司６０％股权时，Ｂ公司可辨认净资产公允价值总额为９ ０００万元（假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同）。

２０１１年初至２０１２年初，Ａ公司采取成本法对该投资进行核算，会计处理为：

借：长期股权投资——Ｂ公司 ６ ０００

贷：银行存款 ６ ０００

如果按权益法，会计处理与成本法相同，无需追溯调整。

如果上题改为Ａ公司投资５ ０００万元购入Ｂ公司６０％的股权，其他条件不变。

当时按成本法进行的会计处理为：

借：长期股权投资——Ｂ公司５ ０００

贷：银行存款５ ０００

按权益法处理，会计处理应为：

借：长期股权投资——Ｂ公司５ ４００

贷：银行存款５ ０００

营业外收入４００

处理方法与成本法不同，需要追溯调整，调整分录为：

借：长期股权投资——Ｂ公司２００

贷：盈余公积２０

利润分配——未分配利润 １８０①

（２）在后续计量阶段，在成本法下，如果被投资企业取得利润而未发放股利，投资方无需做会计处理，如果采用权益法，被投资方实现净利时，投资方要确认投资收益，现在需要追溯调整。但对于减资引起成本法转换为权益法时，只追溯调整应享有的净利润部分。

仍以上题为例，假定自取得对Ｂ公司长期股权投资后至处置投资前，Ｂ公司实现净利润８００万元，Ｂ公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，Ｂ公司未发生其他计入资本公积的交易或事项，Ａ公司按净利润的１０％提取盈余公积。

第一次投资时Ｂ公司可辨认净资产公允价值总额为８ ０００万元，出售股权当日可辨认净资产公允价值总额为９ ０００万元，增加１ ０００万元。可辨认净资产公允价值的增加原因主要包括两种情况：①利润因素引起，即企业获得的净利润在向投资者分配股利之后的余额转入；②非利润因素引起，如本企业持有的可供出售金融资产公允价值上升。就本题而言，由于利润因素导致的Ｂ公司可辨认净资产公允价值增加为８００万元，如果按权益法要求，应确认投资收益８００×３０％＝２４０万元，而当时按成本法的要求并未确认该收益，应做如下调整：

借：长期股权投资２４０

贷：盈余公积２４

利润分配——未分配利润 １９６

剩余的２００万元不需再调整资本公积，原因在于根据相关会计准则的规定，减资由成本法转换为权益法时，如果没有特别说明存在被投资企业资本公积变动的事项，那么只调整留存收益即可，不需调整资本公积。但如果上题改为Ｂ公司持有的某项可供出售金融资产公允价值上升２００万元，则需要再做如下处理：

借：长期股权投资６０

贷：资本公积——其他资本公积６０

长期股权投资后续计量方法的转换情况非常复杂，会计处理难度也很大，本文对减资引起的成本法转权益法如何进行会计处理进行了深入分析。

主要参考文献

［１］中华人民共和国财政部．企业会计准则［Ｓ］．２００６.

［2］中华人民共和国财政部.企业会计准则指南［Ｓ］．２００６.

［3］中华人民共和国财政部会计司.企业会计准则讲解２００８［M］．北京：人民出版社，２００８.