浅析小企业如何从盈余管理角度选择执行会计准则

王宇峰 德州学院

【摘要】我国《小企业会计准则》具有核算要求简单等特点，但却压缩了会计政策和会计估计的选择空间，限制了企业的盈余管理。由于准则赋予了小企业选择执行的权利，小企业就应该针对《小企业会计准则》和《企业会计准则》对企业盈余管理的不同影响，选择执行本企业最适用的会计准则。

【关键词】小企业小企业会计准则盈余管理

小企业在我国全部企业法人单位中的比例已经占到90%以上，日益成为推动我国经济发展的重要组成部分。制定符合小企业特点的《小企业会计准则》对于维护小企业的稳定发展及整个国民经济的持续增长具有重要意义。由于我国初次颁布实施《小企业会计准则》，小企业在会计实务中必将面临着如何应对、合理规划的现实问题。

一 恰当的盈余管理是小企业实现利益最大化的有效途径

合理巧妙的盈余管理措施，是企业经营战略和管理策略的需要，也是企业不断走向成熟的标志。相同的经济业务在不同的会计准则下会有不同的会计处理方法，也就会能得出不同的财务报告信息。决定会计信息质量的因素除了合理的内部控制和财会人员的业务水平以外，盈余管理更是至关重要的一个方面。企业可以通过会计政策和会计估计的不同选择来管理盈余、调节利润。

新颁布的《小企业会计准则》采用了较为简单的核算要求和方法，这就必然缩小了会计政策和会计估计的选择空间，限制了企业盈余管理策略的有效使用。但是由于《小企业会计准则》同时赋予了小企业选择执行会计准则的权利，小企业依然可以通过选择执行会计准则来运用盈余管理措施实现企业综合利益的最大化。

二 我国《小企业会计准则》的特点

从盈余管理的角度分析《小企业会计准则》可以发现主要具有三方面特点。

1．会计核算力求简单

《小企业会计准则》提出了相对简单的核算要求。例如，《企业会计准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等五种计量属性，而对于小企业只是规定了历史成本一种计量属性；由于小企业不在公开市场上筹资，其会计信息使用者主要包括银行、税务部门及其管理者和所有者，所需求的会计信息比较简单，为此不要求小企业编制《股东权益变动表》，会计披露的内容也大为简化；另外《小企业会计准则》尽量减少了需要进行职业判断的业务类型，使得特殊会计业务的会计处理方法清晰明了，加强了可比性，降低了对小企业财会人员业务能力的要求。

2．借鉴国际惯例，通过差别报告制度降低对外报告成本

由于小企业的经营权与所有权很难真正分离，企业所有者在直接参与企业的经营管理的过程中就可以获得所需要的相关信息，而不必像公司制企业一样完全通过财务会计报告来获得；另外，小企业的交易类型大多固定不变，业务简单，如果要求提供过分详细复杂的账务处理和会计报表，必将增加财务会计操作成本。因此，《小企业会计准则》对小企业实行了有差别的财务报告披露制度，更好地体现了成本效益原则。

3．对会计实务的处理采用了相对简单的核算方法

针对小企业交易类型相对固定、业务简单、特殊业务少的特点，《小企业会计准则》对小企业会计实务的处理采用了相对简单的核算方法。具体体现如下：全部资产都按照历史成本在《资产负债表》上进行期末计量，不在期末计提资产减值准备；统一采用成本法核算长期股权投资，取消权益法；每期末固定资产折旧的计提以及固定资产发生后续支出的核算采用了与税法一致的方法；在确认收入实现标准的条件中减少了关于风险报酬转移的职业判断，避免了人为调节利润的可能性，并且收入确认的时点与税法规定的所得税及增值税的确认时点基本一致等。

三 《小企业会计准则》和《企业会计准则》的不同选择对小企业盈余管理的影响

按照规定，《小企业会计准则》适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。但是这一规定不是绝对的，小企业可以在符合条件的情况下选择执行。既然准则赋予了小企业选择执行的权利，小企业就应该针对《小企业会计准则》和《企业会计准则》对企业盈余管理的不同影响，从提高企业会计信息质量角度，综合考虑企业会计成本的承受能力、未来公开募集资金的可能性等因素，选择本企业最适用的会计准则。会计准则的不同选择对企业盈余管理的影响主要体现在以下几方面。

1．不同准则下各期折旧额的不同对盈余管理的影响

对于企业发生的某些不确定性的交易或事项，其账务处理往往依赖会计人员的职业判断进行会计估计。既然是会计估计就不可避免的带有一定的主观臆断。《企业会计准则》规定，企业对固定资产的预计使用年限、折旧额的计算方法以及到期报废处理时的预计净残值应当至少每年年度终了复核一次。一般而言企业的固定资产价值都比较大，每年计提的折旧额都会对当年利润产生较大影响，只要有证据证明其使用寿命预计数及预计净残值与最初的估计数有差异，就可以通过会计估计变更，重新计算各期折旧费用，形成不同的会计盈余。而且这一变更统一采用未来适用法，不进行追溯调整，简化了相关帐务处理，便于通过变更固定资产的使用寿命、折旧方法和预计净残值修正各期会计利润。

按照《小企业会计准则》，小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。如果企业期末固定资产折旧的计提采用了与税法一致的方法，就很难根据不同时期的需要作出不同的会计估计。

2．不同准则下借款费用资本化的资产范围和借款范围的不同对盈余管理的影响

按照《企业会计准则》的规定，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本；每一会计期间利息的资本化金额按照实际利率法计算确定，并且都要与至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数相挂钩；如果相关资产的构建或生产占用了专项借款以外的一般借款，累计支出加权平均数超过专门借款的部分按一般借款的资本化率，计算确定应予资本化的金额，既占用在固定资产上的一般借款的利息也允许资本化。更为宽泛的资本化条件给企业盈余管理带来了更多空间。

按照《小企业会计准则》，负债利息费用的处理按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提。在没有采用实际利率的情况下，自然不存在为计算实际利率而估计贴现率的问题，减少了人为估计的因素。另外，企业在固定资产开始建造至达到预计可使用状态之前发生的专门借款费用，均可资本化计入固定资产成本，而不必与资产支出数挂钩。这虽然简化了借款费用核算过程，但可能会导致资本化金额夸大，多计固定资产价值，少计本期利润。

3．不同准则下计量属性的不同选择对盈余管理的影响

《企业会计准则》有条件的引入了公允价值计量基础。例如，在债务重组中重组双方均按照公允价值确认债务重组收益。重组中原债务的帐面价值与实际支付公允价值之间的差额，确认为债务重组收益，计入当期损益，而不再是作为资本公积直接进入所有者权益。与此同时，债务人转出的非现金资产也要按公允价值确认资产处置收益，其重组收益将会直接反映在利润表中。在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，企业可以通过债务重组确认重组收益，改善上市公司的当期损益。还有诸如按公允价值确认非货币性资产交换收益、投资性房地产按照公允价值模式进行计量期末计量等等，也有着同样的盈余管理效应。

《小企业会计准则》仅仅规定了历史成本一种计量属性，即对所有会计要素的计量都采用历史成本计量模式，减少了盈余管理空间。

参考文献

［1］赵欣、任庆玲.新会计准则下公司盈余管理探析［J］.商业经济.2010（10）