实务操作中未能贯彻风险导向审计理念的原因探究

徐朝霞

【摘要】风险导向审计的实际运用与预期效果之间差距较大，其问题不容忽视。导致风险导向审计的理念在当今实务操作中未能得到较好执行的原因是多样复杂的，涉及内外因，如风险评估内容、行业监管、审计程序的执行、人员、成本、企业等原因。但究其根本，原因则在于我国中小型会计师事务所还未能采用先进的方法量化和评估企业风险，而且数据积累严重不足，以及无法承担建立一个数据库的高成本投入。

【关键字】风险导向审计未能贯彻原因

目前，国内的中小型会计师事务所在贯彻实施风险导向审计理念的过程中，还出至今仍未能解决的关键问题，导致审计准则所要求的各风险审计程序在执行过程中相互之间脱节情况严重。部分体现风险导向理念的审计程序形同虚设，未能对风险进行正确地识别和评估，未能将风险评估结果应用于审计过程中应对审计风险，也未能发挥其“导向”作用。多数审计结论是直接建立在与前置审计环节和程序严重脱节的、随意性较强的细节测试结果上。本文将针对国内的中小型会计师事务所，运用风险导向审计实践中存在的诸多问题，进一步研究分析其未能贯彻风险导向审计理念的内外因素。

一 未能贯彻风险导向审计理念的内因分析

1．内部执业环境原因

据审计实务案例分析结果显示，目前多数会计师事务所，根本未强调实施和贯彻风险导向审计的方法和理念，但其也未发生过审计失败，而成功占据了一定的市场份额。另外，多数审计人员在实施审计程序时轻职业判断，重形式上对审计工作底稿的完善，因为行业质量检查的重点在于审计工作底稿的编制是否“到位”。这都将产生一个不重视风险导向审计理念的行业内部执业环境。

2．节约成本原因

收支不匹配。会计师事务所靠审计收费生存，遵循成本与效益原则，审计成本能够得到补偿，是全面贯彻和执行风险导向审计模式的前提和必然条件。但由于目前市场竞争和政策等原因，导致收费并未与成本实现同步增加，甚至于收费还有所减少。而实施风险导向审计模式后，了解被审计单位及其环境、了解内部控制、控制测试等审计程序被增加和强化，必定直接导致审计工作时间、人员、资源等审计成本的大幅增加，造成收入和成本的严重背离和不匹配。因此，在审计过程中会计师事务所必然会简化或者干脆省略掉一些必要的审计程序，以达到节约成本的目的，造成审计程序未能真正执行到位，在实质上摈弃“风险导向审计”的理念和方法，具体表现如下：

（1）节约问卷调查成本。就“了解被审计单位及其环境”实施过程而言。如果针对不同行业，不同单位，分别设计不同的“了解被审计单位及其环境”的问卷调查表，必然会增加问卷调查表的设计成本。另外，如果审计人员通过，与被审计单位管理层、治理层及其内部其他相关人员认真、仔细的询问和交流沟通，并亲自填列完成每一份问卷调查表，那么，审计成本也将会大幅度的增加。为节约成本，多数会计师事务所目前都是在“走形式”，即，将统一的而不是针对不同单位单独设计的，“了解被审计单位及其环境”的问卷调查表发给被审计单位让他们自行填写，更没有做到与被审计单位管理层及其内部其他相关人员的，真正意义上的询问和交流沟通，当然也就未能真正执行风险导向审计方法所要求的“了解被审计单位及其所处环境”的审计程序。最终目的既可以达到节约成本和缩短审计工作时间，又可以维持良好的客户关系，保住市场份额。

（2）节约审计抽样成本。细节测试的执行情况是行业协会质量检查的重点内容，且由于前述原因，审计人员既然未能真正实施风险评估、控制测试、实质性分析等审计程序，其结果必然不能指导细节测试，发挥其“导向”作用。但为了节约成本，又为了达到审计准则的要求，审计人员只能对凭证进行简单的、随意的、有弹性的抽取。需要强调的是，抽取凭证是一项枯燥且繁重的工作，更是为了节约成本尽量缩短审计工作的时间。抽取凭证的工作往往会由一些几乎不懂审计或新进入此行业的一些助理人员完成。

3．忽视其他信息证据的原因

注册会计师形成审计结论所依据的证据，应包括被审计单位编制财务报表所依据的财务会计记录的信息及其他信息。风险导向审计的运用中，其他信息是帮助审计人员发现重大错报，提供线索的重要途径。实践证明，很多重大错报，如小金库等，都是依靠其他信息所提供的线索。但在实务操作中审计人员为了“方便”及“提高工作效率”，放弃了对其他信息的收集与利用。

4．审计人员原因

审计准则要求，运用风险导向审计先要评估被审计单位的经营风险。涉及的内容包括：了解被审计单位及其环境首先要充分了解及分析该企业行业状况、法律环境、管环境及其他外部因素；了解被审计单位的经营目标、战略及相关经营风险；对被审计单位财务业绩进行衡量和评价等。从上述对被审计单位进行风险评估的内容要求可以看出，对审计人员专业素质、执业能力的要求不仅局限于财务会计领域，而是扩展到了企业的整个经营链，而且要求审计人员具备对整个企业、行业、市场微观及宏观经济环境进行分析和判断的能力。以目前特别是中小型会计师事务所的审计人员的素质而言，要达到能够按质完成风险评估程序的要求，还需经过较长的培训与提升过程。

另外，就我国目前注册会计师和审计人员的业务能力和知识水平而言，大多数人还不具备运用风险量化方法的能力，必

＊ 本文系中国商业会计学会项目“量化和评估企业整体风险的方法在风险导向审计中的具体运用研究”（编号：kj201144）和成都职业技术学院项目（编号：10CZY18）的阶段性成果之一

然会阻碍风险审计程序的实际运用和实施。因为，只有通过构建的风险量化模型，估算出具体的风险水平，才能让风险评估、控制测试、实质性分析测试等审计程序的结果趋于正确和合理，为细节测试的实施“指引方向”，为审计意见的正确提供保障。

二 未能贯彻风险导向审计理念的外因分析

1．被审计单位原因

中小型会计师事务所所面对的客户群集中于中小型企业，而作为中小型企业的被审计单位，其雇员的能力和素质参差不齐。如果面对首次接受委托的被审计单位，在实践中，常会遇到企业员工不能正确理解会计师事务所针对了解企业基本情况而进行调查的内容和意图，造成其不能正确回答问题或根本不配合，甚至于阻挠。如果面对的是常年被审计单位，其雇员一般会表现为对问卷调查的不重视、敷衍审计人员，不能认真回答其中问题，甚至为了省事将问卷调查表交给与调查内容完全无关的人员来完成，其调查结果的质量和可靠性显然不能得到保障。

现行的审计准则及相关的法律体制中，没有强制性规定和约束性条例要求被审计单位人员必须配合审计及其配合的程度。对于会计师事务所而言，市场份额有限，竞争激烈，每天都有若干会计师事务所成立或倒闭，为保住有限的市场份额，保持客户关系，会计师事务所通常会对上述被审计单位的行为和态度采取最大限度的通融和接受，甚至于完全忽略问卷调查的作用和意义，造成了解被审计单位基本情况、风险评估等审计程序形同虚设。

2．行业监管模式原因

在监管检查过程中，重点在形式上关注审计程序的“实施”和审计工作底稿的完整性，并据此判定会计师事务所的审计质量，以及判定注册会计师的审计责任。为了避免受行业的处罚，会计师事务所在实践操作过程中，一般会花较大的精力考虑如何应付行业监管的要求，通过花费一定的成本满足监管的要求，而在审计收费有限的情况下，执行必要审计程序的成本压力即随之增加，必然导致某些必要审计程序的不正确执行。该监管模式下，审计人员为了完成审计工作底稿而完成审计工作底稿，必定导致风险导向审计模式运用的假象，阻碍“风险导向审计”理念和方法的贯彻与实施。

3．数据收集原因

目前政府、银行、工商等机构未能为会计师事务所提供一个供注册会计师了解被审计单位内部和外部环境的信息共享的平台。因我国有几千年的传统，即信息就是秘密，目前无论是政府、还是社会组织，在信息公开方面都缺乏一定的公开透明度，以及数据库的延时更新，为风险导向审计的实施直接造成负面影响。表现如下：

（1）就“了解被审计单位及其环境”审计程序的内容而言，注册会计师无法获取，按类别、行业收集、存储、更新运用风险导向审计所需要掌握的会计、审计、法律法规等资料；无法获取客户所在行业、企业战略等指标、数据，以及成功、失败审计案件资料等信息。了解被审计单位及其环境风险导向审计理念下的这一必要审计程序，将无法正确实施。

（2）就实施“实质性分析程序”而言，由于企业前期以及预算数据，缺乏一定的真实性和可验证性，以及行业，特别是涉及中小型被审计单位行业数据收集困难。实务操作中，审计人员即使针对不同性质、不同类型的企业，都只能对部分固定数据做一些简单的、固定的波动分析，一般未能结合前期了解的被审计单位的实际情况等信息对数据进行实际评估，更缺乏对本企业前期数据，以及行业数据的对比分析。在风险导向审计理念的要求下，实质性分析程序即失去其固有的作用。

评估被审计单位经营风险，则要求对企业的业务、市场、管理及企业所处行业整体的经营状况和市场状况等因素都要有比较清楚的了解和比较，就要求具备经济方面、政治方面、法律方面等多元化的背景资料。如果要建立这套企业信息系统并维持其正常运转，需要较大的首次和持续的资金投入。这不是中小型会计师事务所愿意和力所能及的，但如果不建立这套信息系统，仅靠其他低成本或高成本的人海战术，几乎无法满足“准则”体系的有关要求。

4．风险量化原因

目前审计实务操作中，虽然注册会计师对被审计单位的风险在一定程度上进行了评估，但结果一般也只是随意性较大的经验数值，缺乏客观性和准确性，不具有说服力。甚至于部分会计师事务所针对不同的被审计单位，其风险评估结果都趋于一致。我国会计师事务所，特别是中小型会计师事务所，普遍还未能采用合适的或较先进的方法，通过寻求数据间的内在关系来构建风险量化模型，估算出具体的风险水平，该原因即成为目前“风险导向审计”理念未能真正实施的最主要的也是最大的障碍之一。

因为，风险导向审计的理念和方法运用的思路应是以综合分析评价影响被审计单位经济活动的各因素为基础，计算出被审计单位的风险评估值，并根据量化的风险水平较准确地确定实施进一步审计程序的范围、重点。另外，审计准则强调注册会计师的职业判断，运用职业判断评价审计证据的充分性和适当性以支持审计报告。即使能够实现数据收集，如果未根据具体量化的风险评估值确定实施进一步审计程序的范围、重点，那么，只靠运用职业判断评价审计证据的充分性和适当性时，其结果将会因人而异，更接近于主观、人为判断，对于会计报表使用者、社会公众而言，这样的结果将缺乏信任度和说服力。

总之，除了前述注册会计师知识结构等因素的缺陷外，关键还缺乏一套能够正确量化风险的体系和方法。即便是注册会计师能够运用传统的风险量化的方法评估风险，但人工分析效率很低且成本很高。如果没有较先进的方法及相关软件的支持对企业的经营风险进行较准确的量化和评估，注册会计师很难实现真正意义上“风险导向审计”理论和方法的运用和操作。那么能够采用合适的方法，对被审计单位的风险值进行量化和较准确计算，即成为风险导向审计理念和方法实施的前提和根本。

三 结语

本研究结果表明，风险导向审计理念至今仍未被较好的贯彻和实施，既有来自于会计师事务所内部的原因，也有其外部因素。但其主要原因来自于多数审计人员还不具备运用正确的方法，不具备量化和评估企业风险的能力，以及我国信息公开透明度不够，致使多数会计师事务所无法收集到被审计单位，及其行业真实可靠的数据。如果会计师事务所，特别是中小型事务所要全面贯彻和实施“风险导向审计”的理论和方法，最直接有效的途径是收集到中小型企业的相关数据，并采用正确的方法量化和评估企业风险。

参考文献

［1］中国注册会计师协会、财政部［S］．中国注册会计师执业准则（2010），2010

［2］中国注册会计师协会．中国注册会计师执业准则应用指南（2010）［M］．北京：中国财政经济出版社，2010