资产负债表观下所得税会计的核算

戚思忠

[摘 要]新《企业会计准则第18号——所得税》用资产负债法替代了原来的利润表观所得税会计处理方法，引入了资产和负债的计税基础、暂时性差异等概念，体现了会计核算的谨慎性原则和国际会计准则的趋同。

[关键词]资产负债表 所得税 会计 核算

新《企业会计准则第18号——所得税》用资产负债法替代了原来的所得税会计处理方法，取消了纳税影响会计法中递延法和债务法的核算。体现了资产负债观在我国会计准则中的应用，与国际会计准则充分趋同，是我国所得税会计的重大改革，也对广大会计从业人员提出了更高的要求。

一、《所得税会计准则》的变化

1.建立资产和负债的计税基础，作为所得税会计的理论基础

新的所得税会计准则以资产负债表观为基础，从资产和负债的定义出发，建立了资产和负债的计税基础概念，这是新、旧所得税会计准则在基本会计理论上的差别。

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

2.采用“暂时性差异”的概念，替代了原准则下的“时间性差异”概念

在新会计准则中，以“暂时性差异”替代了原准则下的“时间性差异”和“永久性差异”。由于对所得税处理的视角不同，新准确用资产负债表观取代了原准则下的利润表观，这一变化，体现了新准则与国际惯例接轨的特点，也充分反映出当前会计界认识水平的提高。

暂时性差异，是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税所得或可抵扣金额。

由于暂时性差异产生于资产和负债的账面金额与税基之差，因而资产负债表债务法是从资产负债表出发的，所以核算的递延所得税资产和负债必然更加符合资产和负债的定义。

3.体现了谨慎性原则

新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产”，避免了在债务法下如果预计未来会计利润不能大于应税所得，资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产的情况。而且，新准则规定递延所得税资产需要计提减值准备。

为了与其他资产项目的会计处理保持一致，新准则要求在“每一个资产负债表日，企业应对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税所得可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。”

二、用资产负债法进行所得税会计处理

资产负债法采用资产负债表观定义收益，收益的定性和定量都要服从资产负债表中对资产、负债确认的要求。该方法用暂时性差异取代了时间性差异，并从暂时性差异产生的原因出发，分析暂时性差异的内容及对期末资产负债表的影响。

新所得税会计准则使用了资产的计税基础、负债的计税基础和暂时性差异等概念。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，该资产的计税基础即为其账面价值。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。资产或负债的账面价值与计税基础的差额就是暂时性差异。如果存在暂时性差异就表明资产或负债将在未来期间导致所得税流入或流出企业，资产负债法要求将这一影响确认为资产或负债。根据差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异又分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

如果资产的账面价值比计税基础高，或是负债的账面价值比计税基础低，会产生应纳税暂时性差异，两者的差额作为未来期间应纳税所得额应计算交纳所得税，从而导致经济利益流出企业，要将其确认为一项递延所得税负债。如果资产的账面价值比计税基础低，或负债的账面价值比计税基础高，会产生可抵扣暂时性差异，两者的差额可抵减未来期间应纳税所得额，表现为支付的所得税额减少而使经济利益流入企业，要将其确认为一项递延所得税资产。

在税率变动时，企业要对递延所得税资产或递延所得税负债按新的税率进行调整。在资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。

三、所得税的账务处理举例

例题：某上市公司2009年初存货账面余额1000万元，未提减值，2009年末该存货账面余额1500万元，进行减值测试，预计可变现净值1300万元。2010年末，该存货账面余额1400万元，估计可变现净值为1280万元。设该上市公司利润总额分别为800万元、900万元，所得税率25%。采用资产负债表债务法核算所得税，计算各年暂时性差异及纳税所得，应交所得税，所得税费用，并作所得税费用分录。

答：

2009年可抵扣暂时性差异=1500-1300=200（万元）

2009年纳税所得：800+200=1000（万元）

2009年应纳所得税：1000×25%=250（万元）

分录：

借：所得税费用250

贷：应交税费——应交所得税250

借：递延所得税资产50（200×25%）

贷：所得税费用50

2010年可抵扣暂时性差异=1400-1280=120（万元）

由于2009年末可抵扣暂时性差异为200万元，故转回可抵扣暂时性差异80万元。

2010年纳税所得：900-80=820（万元）

2010年应纳所得税：820×25%=205（万元）

分录：

借：所得税费用205

贷：应交税费——应交所得税 205

借：所得税费用20（80×25%）

贷：递延所得税资产 20

参考文献：

[1]中国注册会计师协会，《注册会计师全国统一考试教材.会计》，2010.3

[2]杨曙.《资产负债观与所得税核算方法》，2006.10