小企业会计准则制定的逻辑分析

戴玮炜

【摘要】 财政部印发《小企业会计准则》，对我国会计准则体系建设有着重要意义。文章通过分析认为制定小企业会计准则应从会计目标——决策有用性出发，立足我国实际情况——小企业范围并不“小”，兼顾企业内、外部各方会计信息使用者的需要，不能简单的因为要简化而简化，更不能因此而过分注重与税法的协调以简化小企业会计，而忽视其他使用者的决策需要。同时，文章提出对小企业进行“半”分级、在会计处理中加入坏账准备、存货跌价准备等“备选”核算等建议。

【关键词】 小企业会计； 小企业会计准则； 会计准则

一、引言

继2006年发布主要适用于上市公司及大型企业的《企业会计准则》以后，2010年11月7日，财政部在广泛调查研究的基础上再颁布专门针对中小企业的《小企业会计准则（征求意见稿）》及《小企业会计准则（征求意见稿）起草说明》。2011年6月18日，工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部联合印发了《关于印发中小企业划型标准规定的通知》，继此财政部2011年10月18日以财会〔2011〕17号印发《小企业会计准则》，自2013年1月1日起施行，同时规定财政部2004年发布的《小企业会计制度》（财会〔2004〕2号）予以废止。这是对我国会计准则体系的健全和完善，同时也对小企业会计进行了规范。《小企业会计准则》分总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、外币业务、财务报表、附则10章90条，该准则减少了职业判断的内容，基本消除了小企业会计与税法的差异，其不仅相对于《企业会计准则》进行了简化，而且与原有小企业制度相比，也在会计要素确认计量及财务报表列报方面进行了大量简化性调整。在此，本文将从小企业会计准则制定的逻辑出发，对征求意见稿与税法协调及大量简化是否适当进行分析。

二、逻辑起点：为什么要制定小企业会计准则

制定小企业会计准则的必要性，答案是各方共识的两个方面，填补空白和解决“超载”问题。所谓填补空白是指2006年出台的《企业会计准则》主要适用于上市公司和大型企业，而《小企业会计准则》主要依据的是2004年制定的《小企业会计制度》，内容已经落后。所谓“超载”是指将企业会计准则同样用于小企业，会成为小企业日益深重的负担，太多或太细的会计准则、太复杂的会计判断和会计操作确实是小企业会计所无法承受和完成的。因而，最好的解决方法是另外制定小企业会计准则，以达到两个目标：提供决策有用的信息和“减负”。要实现小企业会计目标提供决策有用的会计信息，首先要了解谁对小企业会计信息有什么样的需要？而要“减负”，则需分析小企业会计的“承受力”有多大？即会计信息的供给能力。

三、逻辑推理：小企业会计信息需要和供给

（一）什么是小企业？

在分析小企业会计之前，先明确一下小企业的范围。如何认识和界定小企业是一个有争议的问题。按照《小企业会计准则》第二条规定：本准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的，符合《中小企业划型标准》所规定的小型企业标准的企业；但不包括下列三类企业：股票或债券在市场上公开交易的小企业，金融机构或其他具有金融性质的小企业，企业集团内的母公司或子公司。2011年6月出台的新《中小企业划型标准》，分为中型、小型、微型三种类型，具体从企业从业人员、营业收入、资产总额等指标对不同行业的企业进行划分。本文认为《中小企业划型标准》符合我国中小企业数量较多，差异较大的情况，《小企业会计准则》对适用范围的界定也较符合小企业会计资本结构简单、利益相关者较少的特点。但是，二者对比，存在一个问题，按划型标准中划分的中型企业是否适用于小企业会计准则？根据工商、税务、财政部门对小企业会计宣传使用的实际情况，本文将中型企业纳入此范围，分中、小、微型企业会计进行分析。

（二）小企业会计信息需要

由于小企业资本结构、业务交易简单，不会对外公开交易股票、债券，也不具备金融性质，其涉及到的利益相关者也相对大型企业而言较少。因此，本文认为中小企业会计信息的需要主要来自于三个方面。

1.税务方面。查账征税是进行税收征管的重要方式，也是所有企业会计的重要信息需求方，这也是促进所有企业实行会计核算，完善会计制度的一个重要方面，特别是对于中型企业。但查账征税并不是唯一的税收征管方式，对于会计制度不健全的企业，税务机关也可以采用核定征收，特别是微型企业。因此，本文认为税务机关对会计信息的需求是一个重要方面，但不是全部需求，同时，这一信息需求对于中型企业影响要大于微型企业。

2.银行金融方面。资金短缺是大部分中、小、微型企业面临的问题，特别是处于创业期和发展期的企业。对于这种企业银行融资方面对会计信息的要求，更强于税务方面的影响，也更有利于促进中、小、微型企业不仅完善会计核算，同时加强会计管理。银行金融方面的信息需求也不同于税务对收入费用利润信息的需求，更关注反映企业的发展能力、管理能力及偿债能力信息。

3.内部管理方面。这一方面的信息需求对于微型企业，特别是单一投资者的家庭式企业，往往毫无需求，常常被人所忽视。但是对于有二个或二个以上股东的中型、小型企业，以及一些特别行业，如房地产开发经营企业（经营项目起点较高），物业管理企业（从业人员较多，涉及特殊公众群体——小区业主）；具有会计管理的要求。

因此，本文认为不同的企业对会计信息的需求是不同的，在确定小企业会计准则时应考虑分别对待。

（三）小企业会计信息供给

会计信息的提供是需要耗费成本的。对会计信息的要求越高，所需的成本越高，对企业会计人员、管理制度要求越高。而规模越小的企业，由于其资金、人员的制约，所能承受的成本越低。超过企业供给能力的会计要求，也许会压使企业作出“逆向选择”，提供不真实的会计信息，以完成任务。因而，本文认为对于小型企业，特别是微型企业，会计准则确实需要简化。

四、逻辑对比：小企业会计准则的变化

根据财政部制定《小企业会计准则》的思路，制定小企业会计准则主要是结合我国国情、借鉴《中小主体国际财务报告准则》的简化要求，同时与我国税法保持协调，并有助于银行等债权人提供信贷服务。本文通过对比，认为《小企业会计准则》与《企业会计准则》、《小企业会计制度（2004）》相比有以下几方面的变化。

（一）简化会计计量属性

小企业会计准则规定，企业应将符合确认条件的会计要素的登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当采用历史成本计量，即按实际发生时的金额确认。因而小企业会计准则中，不计提资产减值准备，在资产损失实际发生时才确认入账。

（二）基本消除与税法差异

如固定资产的折旧和后续支出与税法一致；收入确认的时点与所得税及增值税的确认野战基本一致；不计提资产减值准备等。

（三）简化会计业务核算和会计报告

如短期投资持有期间所收到的股利、利息，确认投资收益；长期股权投资统一采用成本法核算；规定资本公积的核算范围仅为资本溢价；不要求提供所有者权益变动表，对现金流量表进行简化。

可见，此次制定的小企业会计准则主要是进行简化，并与税法协调，满足税务方面需要。

五、逻辑结论：对小企业会计准则的建议

总的来说，财政部此次发布《小企业会计准则》再次体现了我国对小企业的重视，有利于促进小企业的发展，充分照顾到小企业会计供给能力弱的情况，同时兼顾了税务、银行等对小企业会计信息的需要。但本文认为在以下方面仍值得进一步商讨。

（一）中型企业适用问题

中型企业适用《企业会计准则》，还是《小企业会计准则》？对于中型企业而言似乎选用《企业会计准则》有点要求过高，而选用《小企业会计准则》则有点过于简化。

（二）小企业会计准则分级问题

其实《小企业会计准则》对于某些小型企业而言也是过于简化，难以满足其内部管理需要，例如完全按历史成本计价，不计提坏账准备、存货跌价准备等资产减值准备，显然不利于企业决策。因此，本文认为可以对小企业会计准则进行“半”分级，给小型企业以及一些特殊行业企业一定的选择权。

（三）基本会计核算与企业会计准则统一

小企业会计准则与企业会计准则属于统一会计体系，对于基本会计核算两者衔接统一，更有利于会计人才的培训和会计实务人员的操作。对于两者的不一致，如营业外收入、营业外支出的核算等，表面上小企业会计准则是简化，而在操作上反而增加了一定难度。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.小企业会计准则[S].2011.