长期股权投资教学难点解析

杨海蓉

［摘要］ 2010年12月，财政部会计司修订了企业会计准则讲解，在长期股权投资准则讲解部分，更加重视合并财务报表信息提供的相关性和完整性，这一点在成本法转换为权益法的会计处理上有所体现。本文采用理论解读加案例分析的方法，针对修订后的准则讲解中长期股权投资成本法转换为权益法的会计处理进行解析。

［关键词］ 长期股权投资；成本法；权益法；追溯调整

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 04. 001

［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2012）04- 0002- 03

1因追加投资，长期股权投资从成本法转换为权益法

1.1 长期股权投资初始成本的追溯调整

长期股权投资初始成本的追溯调整，应综合考虑原投资部分对应的商誉或留存收益（前期营业外收入）与追加投资部分对应的商誉或营业外收入，确认应计入商誉或留存收益及营业外收入的金额。

例如：原１０％股权投资初始成本１０万元＞原投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额８万元，差额２万元为商誉；追加２０％股权投资初始成本１５万元＜追加投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额１８万元，差额３万元为营业外收入。二者相抵后确认营业外收入１万元，并调增长期股权投资。

借：长期股权投资 １

贷：营业外收入 １

1.2 长期股权投资后续计量的追溯调整（原投资部分）

（１）成本法→权益法的调整原理（见表1）

表1中调整分录①、②可合并为：

被投资企业（净利润-现金股利）＞０，投资企业按应享份额，

借：长期股权投资——损益调整（金额：权益法下，应享净利即追加投资-分得股利即收回投资）

贷：投资收益（金额：应享净利即权益法下投资收益－分得股利即成本法下投资收益）

被投资企业（净利润－现金股利）＜０，投资企业按应享份额，做相反分录。

（2）成本法→权益法的追溯调整（见表2）

投资企业应享有被投资企业权益份额调增时

借：长期股权投资——损益调整 （累计应享净利－累计分得股利）

——其他权益变动

贷：盈余公积、利润分配——未分配利润（前期累计应享净利－前期累计分得股利）

投资收益（本期应享净利－本期分得股利）

资本公积——其他资本公积（应享其他权益增加、应享可辨认净资产评估增值）

投资企业应享有被投资企业权益份额调减时，做相反分录。

案例１：Ａ公司于２０１０年１月１日取得Ｂ公司１０％的股权，成本为５００万元，取得投资时Ｂ公司可辨认净资产公允价值总额为６ ０００万元（公允价值与账面价值相同）。因对Ｂ公司不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，Ａ公司对其采用成本法核算。Ａ公司按照净利润的１０％提取盈余公积。

２０１１年３月１日，Ａ公司又以１ ５１０万元取得Ｂ公司２０％的股权，当日Ｂ公司可辨认净资产公允价值总额为７ ５００万元。取得该部分股权后，Ａ公司能够对Ｂ公司的财务和经营决策产生重大影响，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。Ａ公司在取得对Ｂ公司１０％股权后至新增投资日，Ｂ公司实现净利润１ ０００万元（其中２０１０年实现净利润９００万元，２０１１年１月和２月实现净利润１００万元），２０１０年５月１日，Ｂ公司宣告分派现金股利２００万元。未发生其他计入资本公积的交易或事项，未发生Ａ、Ｂ公司之间的内部交易。

（１）长期股权投资初始成本的追溯调整

①原１０％股权投资初始成本５００万元＜原投资日应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额６００万元（６ ０００×１０％），差额１００万元为留存收益（前期营业外收入）。

②追加２０％股权投资初始成本１ ５１０万元＞追加投资日应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额１ ５００万元（７ ５００×２０％），差额１０万元为商誉。

①、②相抵后确认留存收益９０万元，并调增长期股权投资。

借：长期股权投资９０

贷：盈余公积９

利润分配——未分配利润８１

（２）长期股权投资后续计量的追溯调整（原１０％股权）

原投资日至追加投资日被投资企业可辨认净资产公允价值变动１ ５００万元（７ ５００－６ ０００）：属于投资后被投资企业前期（净利润－现金股利）增加７００万元（９００－２００）、本期净利润增加１００万元、可辨认净资产评估增值７００万元（１ ５００－７００－１００），投资企业按应享有的份额。

借：长期股权投资——损益调整８０（８００×１０％）

——其他权益变动７０（７００×１０％）

贷：利润分配——未分配利润 ６３（７００×１０％×９０％）

盈余公积７（７００×１０％×１０％）

投资收益１０（１００×１０％）

资本公积——其他资本公积７０（７００×１０％）

（３）２０１１年３月１日，追加投资

借：长期股权投资 １ ５１０

贷：银行存款 １ ５１０

2因处置投资，长期股权投资从成本法转换为权益法

2.1 投资企业个别报表

2.1.１ 长期股权投资初始成本的追溯调整（剩余投资部分）

（１）剩余股权投资初始成本＞原投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额，差额为商誉，不调整长期股权投资成本；

（２）剩余股权投资初始成本＜原投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额，差额调增留存收益，同时调增长期股权投资成本。

2.1.２ 长期股权投资后续计量的追溯调整（剩余投资部分）

投资企业应享有被投资企业权益份额调增时，

借：长期股权投资——损益调整（累计应享净利－累计分得股利）

——其他权益变动

贷：盈余公积、利润分配——未分配利润（前期累计应享净利－前期累计分得股利）

投资收益（本期应享净利－本期分得股利）

资本公积——其他资本公积（应享其他权益变动）

投资企业应享有被投资企业权益份额调减时，做相反分录。

注意：因增资，长期股权投资成本法→权益法，对于原投资日至现增资日被投资企业可辨认净资产评估增（减）值，投资企业应按原持股比例追溯调整“长期股权投资”与“资本公积”。但因减资，长期股权投资成本法→权益法。对于原投资日至现处置日被投资企业可辨认净资产评估增（减）值，投资企业不确认。

2.2 企业集团合并报表

（1）已售出股权投资所含被投资企业前期损益，个别报表按成本法含在出售价差中，计入投资收益；合并报表按权益法应调整至年初未分配利润。

（2）剩余股权投资所含被投资企业净资产在处置日公允价值与账面价值的差额，个别报表不确认，合并报表计入投资收益（剩余股权投资假设先出售、再按公允价值购回）。

（3）剩余股权投资所含被投资企业其他综合收益，个别报表按权益法计入资本公积，合并报表调整为投资收益（剩余股权投资先出售、再购回，所含被投资企业其他综合收益已实现）。

案例２：２００９年１月１日，甲公司以６００万元取得乙公司１００％的股权，并控制乙公司，当日乙公司可辨认净资产公允价值（同账面价值）为５００万元。２００９年１月１日至２０１０年１２月３１日，乙公司净资产增加７５万元，其中：按购买日公允价值持续计算实现的净利润５０万元、可供出售金融资产公允价值升值２５万元。２０１１年１月８日甲公司以４８０万元出售乙公司６０％股权，剩余４０％股权的当日公允价值为３２０万元。出售股权后甲不再控制乙，但仍重大影响乙。甲公司拥有其他子公司需要编制合并财务报表，甲公司按净利润的１０％提取盈余公积，甲、乙公司之间未发生内部交易。

（１）丧失控制权日甲公司个别财务报表

①出售乙公司６０％股权投资

借：银行存款４８０

贷：长期股权投资３６０（６００×６０％）

投资收益１２０

②剩余乙公司４０％股权投资：成本法→权益法的追溯调整

剩余４０％股权投资初始成本６００×４０％＝２４０万元＞原投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额５００×４０％＝２００万元，差额４０万元为商誉，不调整长期股权投资初始成本。剩余４０％股权投资后续计量的追溯调整：

借：长期股权投资——损益调整２０

——其他权益变动１０

贷：盈余公积２（５０×４０％×１０％）

利润分配——未分配利润１８（５０×４０％×９０％）

资本公积——其他资本公积１０（２５×４０％）

（２）丧失控制权日后甲集团合并财务报表

①原持有１００％股权投资所含乙公司前期净利润５０万元，分解为：

（Ａ）已售出６０％股权投资所含乙公司前期净利润：５０×６０％＝３０万元，个别报表按成本法含在出售价差１２０万元中，计入投资收益（见分录（１）①）；合并报表按权益法应调整为年初未分配利润（２００９、２０１０年投资收益）。

借：投资收益 ３０

贷：未分配利润——年初 ３０

（B）剩余４０％股权投资所含乙公司前期净利润：５０×４０％＝２０万元，个别报表按权益法，计入留存收益（见分录（１）②）；合并报表不调整。

②原持有１００％股权投资所含乙公司净资产评估增值＝（处置股权取得对价＋剩余股权公允价值）－原持股比例应享有原子公司净资产以购买日公允价值为基础按权益法持续计算至处置日账面价值的份额＝（４８０＋３２０）－（６００＋７５）＝８００－６７５＝１２５万元，分解为：

（A）已售出６０％股权投资所含乙公司净资产评估增值：４８０－６７５×６０％＝４８０－４０５＝７５万元，个别报表含在出售价差１２０万元中，计入投资收益（见分录（１）①）；合并报表不调整。

（B）剩余４０％股权投资所含乙公司净资产评估增值：３２０－６７５×４０％＝３２０－２７０＝５０万元，个别报表不确认，合并报表假设先出售，再按公允价值购回，公允价值与账面价值的差额计入投资收益。

借：长期股权投资３２０

贷：长期股权投资２７０

投资收益５０

注意：剩余４０％股权投资的构成是４０％乙公司净资产，因为剩余４０％股权投资初始成本是按购买日乙公司净资产公允价值６００×４０％＝２４０万元入账。同理，已售出 ６０％股权投资的构成是６０％乙公司净资产。

③原持有１００％股权投资所含乙公司其他综合收益２５万元，分解为：

（A）已售出６０％股权投资所含乙公司其他综合收益：２５×６０％＝１５万元，个别报表按成本法含在出售价差１２０万元中，计入投资收益（见分录（１）①）；合并报表不调整。

（B）剩余４０％股权投资所含乙公司其他综合收益：２５×４０％＝１０万元，个别报表按权益法计入资本公积（见分录（１）②），合并报表先出售、再购回，所含乙公司其他综合收益已实现，调整为投资收益。

借：资本公积 １０

贷：投资收益 １０

④综上所述，已售出６０％股权投资在处置日公允价值＝６００×６０％＋３０＋７５＋１５＝４８０万元；剩余４０％股权投资在处置日公允价值＝６００×４０％＋２０＋５０＋１０＝３２０万元。

案例３：若甲公司以４５０万元取得乙公司１００％股权，其他资料见案例２。

（１）丧失控制权日甲公司个别财务报表

①出售乙公司６０％股权投资

借：银行存款４８０

贷：长期股权投资２７０（４５０×６０％）

投资收益２１０

②剩余乙公司４０％股权投资：成本法→权益法的追溯调整

（A）初始成本的追溯调整：剩余４０％股权投资初始成本４５０×４０％＝１８０万元＜原投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额５００×４０％＝２００万元，差额２０万元，调整长期股权投资初始成本及留存收益（２００７年营业外收入）。

借：长期股权投资——成本 ２０ ［（５００－４５０）×４０％］

贷：盈余公积２ （２０×１０％）

利润分配——未分配利润 １８ （２０×９０％）

调整后剩余４０％股权投资初始成本＝１８０＋２０＝２００万元

（B）后续计量的追溯调整：同案例２分录（１）②。

（２）丧失控制权日后甲集团合并财务报表

（A）已售出６０％股权投资初始成本４５０×６０％＝２７０万元＜原投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额５００×６０％＝３００万元，差额３０万元，个别报表按成本法含在出售价差２１０万元中，计入投资收益（见分录（１）①）；合并报表按权益法应调整为年初未分配利润（２００９年营业外收入）。

借：投资收益３０

贷：未分配利润——年初３０

（B）已售出６０％股权投资所含乙公司前期净利润的调整：同案例２分录（２）①。

②剩余４０％股权投资所含乙公司可辨认净资产评估增值：３２０－（５００＋７５）×４０％＝３２０－２３０＝９０万元，个别报表不确认，合并报表假设先出售，再按公允价值购回，公允价值与账面价值的差额计入投资收益。

借：长期股权投资３２０

贷：长期股权投资２３０

投资收益９０

注意：剩余４０％股权投资的构成是４０％乙公司可辨认净资产，因为剩余４０％股权投资初始成本是按购买日乙公司可辨认净资产公允价值５００×４０％＝２００万元调整后入账（见分录（１）②（A））。

③剩余４０％股权投资所含乙公司其他综合收益的调整：同案例２分录（２）③。

主要参考文献

［１］财政部会计司编写组．企业会计准则讲解２０１０［Ｍ］．北京：人民出版社，２０１０．

［２］中国注册会计师协会．２０１１年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，２０１１．