论税收立法中的税收法定主义

陈亮

内容摘要：按照税收法定主义的原则，任何一个新税种的开征、变更或取消，均须通过立法机关的审议程序。然而，由于我国法治传统的缺失和现实政策的困境，尽管税收法定主义已经逐渐走入税收立法的视野，但毕竟还没有完全得到有效地遵守和实现。从房产税的开征入手，对税收法定主义重新进行了深刻的反思，并且指出税收法定问题最根本的是个民主的问题，法律的制定必须是代表民意，又被民众所决定的。同时在中国行政立法比较强硬的情况下，我们应呼吁税收的法治化。

关键词：房产税税收法定主义税收立法行政立法程序民主

引言：游走于法律边缘的房产税试点

历经一年多的“狼来了”之后，重庆和上海终于在2011年春节前祭出了房产税的利器。2011年1月27日晚，上海和重庆相继公布了各自的房产税改革试点方案细则，这两个方案都是从1月28日开始施行。两地的房产税改革实施近一年以来，对房价的影响、对税收的影响似乎都是微乎其微，没有达到原先预计的效果。近日，财政部财政科学研究所所长贾康表示，广州、南京等大城市以及中西部的二三线城市都不排除今年跟进房产税实施的可能。〔1〕

其实围绕房产税开征，学术界及社会舆论早就展开了广泛讨论，不少学者也已经提出了质疑，虽然讨论由来已久，房产税也已经有了法律上的定义，行政部门也只不过在照章办事，尽管政府是从基于政策利好的角度推进行政目标，但也正好合乎时宜地说明了税收法定主义真正成为政府自我约束基本原则的尴尬窘况。〔2〕

房产税这一既有税种是国务院行政法规于1986年设定的。在《中华人民共和国房产税暂行条例》（以下简称《房产税暂行条例》）中，对“个人所有非营业用的房产”免征房产税。重庆、上海2011年1月28日起对部分个人住房征收房产税试点，改革的核心是将房产税征税范围扩大到个人所有非营业房产。显然，这一改革需要国务院修改《房产税暂行条例》。但是，重庆、上海出台对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法前，国务院并没有修改《房产税暂行条例》。而且，《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）明确规定，被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。这就是说，国务院不能把全国人大授予的税收立法权再转授给地方政府。

重庆和上海市政府制定的房产税改革试点办法，由于在现行法律框架中找不到依据，两市的改革试点，是国务院通过常务会议作出决定，即“同意在部分城市进行对个人住房征收房产税改革试点，具体征收办法由试点省（自治区、直辖市）人民政府从实际出发制定”。同时重庆、上海的改革试点办法在财政部备案。

以上做法无疑向公众传递出这样的信息：地方政府制定的试点方案是否可行，中央政府不作评判。这样，重庆、上海对个人住房征收房产税，“改革试点”就成为唯一的理由。因为没有现成的、完善的改革方案，允许部分城市先行试点，为正式制定法律和整体改革探索经验。

房产税开征，其实并不仅仅只是经济民生领域，更多的意义上亦涉及法治基本原则。〔3〕一方面，不能设立新税，因为要通过立法程序；另一方面，现有的法律体系中并没有有关部门所设立的税种。选择行政立法，还是选择代议机关立法，这就是摆在有关部门面前的法律难题，也是一次考验政府法治意识的特别测试。

一、权利的成本：漫谈税收法定主义

依照社会契约论的观点，为保障生命、财产的安全，人民以社会契约的方式产生国家并以牺牲自己的财产即支付税款为代价，这就是权利的成本。在霍尔姆斯、桑斯坦看来，无政府意味着无权利。而有政府便有征税，这就是为什么自由依赖于税的道理。〔4〕财产权的性质与税法的性质契合，房产税即为公民享受财产权而向政府支付的成本。因此，人民与政府之间的关系是“税收交换权利保护”的关系。纳税人以牺牲自己的财产为代价支撑起整个国家权力体系的运作，自然有充分的理由要求国家为自己提供高质量的服务。〔5〕政府不过是为纳税人提供公共产品和公共服务的工具，而政府所拥有的权力，不过是其履行“为纳税人提供充足、合格的公共产品和公共服务”这一义务的必要条件。如若国家用权力的利器任意为自己设定权力，而人民的权利和国家的权力是一种“零和博弈”，则国家权力的扩张必然会减损人民的权利，那国家就演化为了“利维坦”，无法控制、无法驾驭，〔6〕而这显然也是税收法定主义所不容许的。

税收法定原则作为近现代税法首要的基本原则，大致包含以下三个方面的内容。其一，课税要素法定原则。课税要素法定原则要求课税要素必须且只能由代议机构在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小。其二，课税要素明确原则。依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确和细致，以避免出现不必要的歧义。其三，稽征程序法定原则。课税要素及与其密切相关的、关涉纳税人权利义务的程序法要素均必须由法律予以明确规定，税收行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，而无权变动法定课税要素和法定征收程序。〔7〕以上三个方面，共同组成了税收法定主义的基本构成。

（一）是不是机械地理解了“法定主义”？

在我国税收立法具体实践中，也逐步认识和采纳了税收法定原则。但是，法学界特别是财税法学界所着力推进的税收法定主义，一直被认为是一种学术理想抑或革新理念，而往往由于各种原因不能很快地在具体立法实践中进行推进和落实。作为通常政治话语的渐进变革思想，也往往仅使得税收法定主义在立法程序中锦上添花的层面上进行。〔8〕我国经济发展的快速性和变动性使得经济社会立法和财税金融立法具有非常明显的政策性。而实务界很多官员包括一些学者则认为，如果因为政策变化而导致法律频繁修改未必是一件合理及有效率的策略安排。所以，他们认为行政立法是近代经济社会立法的发展趋势，税收法定主义的约束仅仅在于是一种终极意义上和原则层面上的号召和倡导。〔9〕

那么，“法定主义”是否被机械理解了？“法律”是否真的仅仅只能是狭义的法律，而不能包括行政法规在内？笔者认为，税收法定主义中的“法律”应仅指狭义的法律。在我国，狭义的法律特指全国人大及其常委会通过的规范性法律文件。理由有三：第一，法定主义的实质要求即在于通过最严格的约束来规范税收事项。民主的代议机构代表民众来对税收事项作出判断，才是最严格约束政府滥用税收权力的制度安排。第二，法定主义的应有之义不仅包括税种设立需要法律的许可，而且具体的诸如税率、减免税等税收要素也应通过法律予以明确。第三，即便是授权立法，也应基于法定主义的基本框架。也即授权立法不仅需要合理正当的立法基本原则，而且还必须由法律作出明确而非模糊的规定。

（二）“法定主义”的基本点在于“授权”还是“限权”？

那么，基于“法定主义”的“授权立法”，又应如何理解呢？近代以来的西方国家制定了宪法，出现了近现代意义上的分权后，“授权立法”才作为法律上的专门术语而使用。由于“授权立法”的内涵和外延在理解上的不确定，其概念的表述也是众说纷纭。总的来说，有两种具有代表性的观点：第一种观点认为，授权立法就是行政立法，授权立法是指行政机关根据议会授权制定的各种行政管理法规，立法机关是授权立法的唯一授权主体，行政机关为唯一受权主体，行政机关根据议会授权制定的各种行政法规都属于授权立法的范围；第二种观点认为，授权立法包括但不限于行政立法。如沃克认为，授权立法是指由议会为特定的事项授予无立法权的团体或个人制定权。立法权可以授予政府、公共事业机构和委员会、地方当局、大学和其他机构。〔10〕概括而言，可以认为，授权立法是由具备授权资格的立法主体依据授权法的规定，遵循相应程序要求，将立法权授予另一个能够承担立法责任的机关，该机关根据授权要求而进行的立法活动及其制定的规范性法律文件。〔11〕

从静态层面上说，授权立法是指无法定立法权的主体（受权主体）依据享有法定立法权的主体（授权主体）的立法授权而制定的规范性法律文件；从动态层面上说，授权立法则是指受权主体根据授权主体的立法授权而进行的制定规范性法律文件的活动。授权立法是立法权力有条件的部分、暂时转让。为了防止被授权机关滥用权力，加强对授权立法的监督，世界各国普遍实行一事一授权或单项授权制度，严格控制多事一授权或概括式授权方式。〔12〕对照这一要求，可以看出，我国授权立法实践中除个别例外，存在的便是大批量的概括式授权。这实际上是与授权立法的基本原则和蕴含精神相违背的。理解授权立法，首先应理解“授权”本身的意义在于“限权”，也即授权的具体内容、执行时限、可变动性等事项均应严格在“授权”的范围之内，授权不清楚或对授权理解不一致时不能直接由被授权人决定，而应当由授权人作出具体的说明和解释。

（三）《立法法》语境下的“法定主义”〔13〕

关于我国授权立法的基本原则和实质要求，《立法法》第7条、第8条、第9条、第10条、第65条有着明确的规定。《立法法》第7条规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。全国人民代表大会制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律。”“全国人民代表大会常务委员会制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律；在全国人民代表大会闭会期间，对全国人民代表大会制定的法律进行部分补充和修改，但是不得同该法律的基本原则相抵触。”《立法法》第8条规定：“下列事项只能制定法律：……（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度；……。”《立法法》第9条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”

根据以上法律规定分析，全国人大制定基本法律，全国人大常委会制定基本法律以外的其他法律，而税收方面的基本制度列入只能制定法律的范围。而房产税的开征，是税权最基本的权利之一，无疑涉及宪法财产权的问题，也涉及基本人权，关系到人权保障，当然应该属于税收方面的基本制度。《立法法》第8条所规定的事项尚未制定法律的，全国人大及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。在这里，对于《立法法》第9条的理解应遵循立法本意的原则来理解，第9条应被视为对授权立法的一种限制而非一个无限放大的口袋。《立法法》规定全国人大及常委会仅仅可将其中的部分事项授权国务院制定行政法规，而不能染指部分事项之外的所有制度。房产税这样一个独立的税种，其实就是一项基本制度，并非“部分事项”，否则《立法法》第9条的限制就完全失去意义了。

二、行政立法的本质溯源：真的只是部门利益交错？

（一）体制改革下的行政立法

20世纪80年代以来，包括经济、行政两个面向的体制改革成为中国大陆经济勃兴发展的主要杠杆和动力。然而，从历史发展的轨迹来看，经济体制改革和行政体制改革的法源依据是执政党的各项政策和决议。〔14〕尽管执政党政策对于政治和行政的影响是必然和正当的，但是当所有的行政行为和措施革新依仗于政策而非法律的时候，法治国家的理想则是很难实现的。在当今视野之下，政策需要通过法律才能够进入到法治国家的行政行为，才具备法律评价上的正当性。目前行政立法在我国大量存在，一方面固然有利于更快地、更便利地推动在稳定的社会局面下进行持续的经济和行政体制的改革和发展，但另一方面，审慎性授权立法法治观念和严格依法行政规则意识却因此而消磨和泯灭。〔15〕

当前行政立法在我国蓬勃发展的主要原因在于三个方面：第一，经济社会层面。20世纪末期以来，经济社会变革导致大量经济社会立法及其频繁变动成为必要和客观，为了增加法律规制的效率性，越来越多的立法权由代议机关移转到行政机关。第二，立法技术层面。现代以来，一方面财政、税收、金融、海关、外汇等诸方面经济层面规则约束的要求越来越高，另一方面随着职责分工的不同，代议机关和行政机关的专业化程度却呈现相反的演化趋势，代议机关在立法技术上不得不依仗于行政机关。第三，法制传统层面。我国长久以来的“政策大于法律”的旧有观念还存在于许多行政机关决策官员的潜意识里，行政机关内部抑制立法冲动和检讨立法依据的内部支撑力仍显不足。

（二）行政立法的正当性问题

行政立法的正当性问题，一直是宪政学者所集中探讨的命题。正当性或合法性的问题源于深刻的危机意识，它主要产生于转型社会之中。在转型社会中，对合法性的追问和探索在法律制度层面上就体现为对旧法律、旧制度变革与新法律、新制度创设的关注。近年来，我国社会关系急剧变革，合法性问题也逐渐被学界广泛关注。行政立法之所以被质疑，最关键的症结就在于它是否具有正当性。这种对正当性的质疑在当前行政立法亟需规范的背景下显得尤为尖锐。行政立法的合法性问题是导致它不能被古典宪政论者接受的根本原因。但是，正如同自由与政府的关系一样，若完全依照经典理论来考量，“行政立法”只能是一个永远的悖论。对传统经典理论的继承与对当前情势的清醒认识之间，似乎存在着一种不可弥和的张力。〔16〕

在传统的宪政主义者看来，行政立法的概念无疑是旁门左道，他们彻底否认行政立法存在的合法性。持这种观点的学者主要是从纯粹古典的宪政原理出发，奉行严格的形式法治主义的要求，担心行政权的恣意与扩张会造成对公民权的破坏与侵害。启蒙思想家洛克对立法权的经典论述也经常为传统宪政论者所引用：“立法权不仅是国家的最高权力，而且当共同体一旦把它交给某些人时，它便是神圣的和不可变更的”，〔17〕以及“如果同一批人同时拥有制定和执行法律的权力，这就会给人们的弱点以绝大诱惑，使他们动辄要攫取权力，借以使他们自己免于服从他们所制定的法律，并且在制定和执行法律时，使法律适合于他们自己的私人利益，因而他们就与社会的其余成员具有不相同的利益，违反了社会和政府的目的”。〔18〕

但毕竟在我国更大的客观事实是：以政府推动为主导力量的社会法治化运动正在进行之中，而且这一现实在近期内不易改变。靠近这些现实，研究和理解这种现实，从既定事实出发研究我国的法治道路问题，可能更有意义。但无论如何，忧虑和担心并不能成为无视现实的借口，也没有必要谈“行政立法”就色变，而盲目地阻却其发展趋势。对待行政立法，全盘否认只能于事无补，明智的做法是勇敢地接受它，正视它带来的问题，踏踏实实地进行改革。努力探索如何在既有宪政框架下有效、合理地规范它才是一种审慎务实的态度。

（三）法律视野下的行政立法

行政法学意义上的行政立法，主要是专指有权行政机关制定普遍性规范的行为，或称准立法行为。美国称之为行政规章制定；英国过去多用“委任立法”一词，现在也称“规章制定”；法国称“条例制定”；德国称为“规章制定”。行政机关作为立法主体之一，兼有行政、立法的双重职能，成为立法主体之一。其中行政职能为主，立法职能为辅，因其进行立法活动时并未改变其所具有的行政目的，其立法行为主要是为了更好地实施行政权，通过立法方式解决行政事务。我国行政体制改革的有效性，在具体实施和实质反馈层面上体现了一种正当性，但是从严格法治国家的立场来看，则还应符合更多的法律实体和程序上的要求。〔19〕

宪法学中的立法理论和宪法中的立法规范应当在我们的立法活动中得到广泛尊重，立法权是公民权的重要体现，立法权和行政权是两种完全不同性质的权力。有学者认为，规范行政权的运行，需要摆脱行政立法权这一误区，摆脱行政机关和权力机关分享立法权的误区，摆脱行政法规、规章的制定程序是立法程序的误区，摆脱依自己的规定行政就是依法行政的误区，防止凭借自己的规定侵犯公民权利和自由的现象发生。行政机关制定行政法规、规章的活动应当被称为“委任立法”，以“委任立法”取代“行政立法”。〔20〕尽管这种观点可能被认为有些矫枉过正，但毕竟也体现了约束行政立法权的宪法原则。

其实，从根本上说，行政立法也是一种利益的博弈。目前，社会舆论普遍认为部门利益影响行政立法的科学性，事实上包括消费者在内的所有主体均有着利益存在，经由民主程序的利益实际上就是行政立法的本质。“随着时间的推移，在同一个国家里，总会产生不同的利益，总会出现各种各样的权利。当它后来要制定宪法的时候，这些利益和权利就会互相对立，成为任何一项政治原则达到其一切效果的自然障碍。因此，只有在社会的初建时期，法律才能完全合乎逻辑。当你看到一个国家享有这种好处时，请你不要忙于下结论，说它是明智的，而应当想到它还年轻。”〔21〕托克维尔在考察了美国的法律制度后写下了上述评论，那还是19世纪。既然在立法过程中部门利益不可避免，那么就让更多的利益一起参与其中，其实也是法治实践的一种进步。

三、回归民生权利：走向程序的时代

（一）权利的缘起：发展权与话语权

从目前情况看，有关房产税的争论焦点比较多，交锋也很激烈。但也应看到，一方面，在上海、重庆这两个试点城市，由于只针对增量房和豪宅等，其试点意义对全国而言并未提供多大参考空间；另一方面，从2003年至今，围绕征收房产税的诸多制度障碍也并没有解决。如果从社会舆论分析的层面，转换到法律理解的层面，不难发现话语权已经成为我国公民比较虚化的政治和社会权利了。在讨论我国人权的时候，学者们讨论的焦点更多体现在公民的参与权和决策权，也是一个广义民主的概念。随着法治国家构建政治话语的提出，公民参政议政的权利不仅仅再局限于知情权，而是更多地渗透到实体层面即通常所称的话语权。

生存权和发展权作为我国的首要和原初的基本权利，一直是政府着力推动的人权建设的出发点和根本点。然而，尽管生存权与发展权是终极意义上的实体权利目标，但这并不排斥伴随在此基础上的程序性权利，比如话语权即公众参与权就是其中最重要的一项权益。由于我国特定的历史文化传统，以集体发展权为正当性基础的行政权力膨胀在现代中国社会开始出现并日趋明显。有学者进一步归纳，“放弃权利”而获得“和谐”，即“权利换和谐”是我国传统社会的价值追求，也是我国传统法律实现国家统治和社会控制、构建稳定的社会秩序的主要路径。〔22〕但需要指出的是，在我国法治建设进程中，需要逐渐理清和辨明的也正是传统文化与现代观念中不可调和的地方。重视公众的话语权而进一步能使之参与到法律和公共政策的制定过程中来，是当下中国法治转型的必然要求。〔23〕

（二）二律背反：政策性行政立法效率悖论

在过去30多年的行政法制变革中，包括行政立法在内的“依法行政”逐渐成为学界和实务界关于行政法治建设目标和手段的共识。在行政法治语境中，依法行政所蕴含行政合法化的逻辑，本质是通过要求行政活动符合法律，使行政获得形式“合法性”；进一步而言，由于法律具有民主正当性，符合法律的行政便在这个意义上得到了政治意义上的合法化。但是，由于“法”的多样化和行政的政治化，依法行政逻辑所需要的前提条件也已经很难得到满足，这导致其在当代行政的现实情境中面临合法化能力的匮乏。需要明确的是，即便存在授权立法和自由裁量，这种自由的空间也应特别注意合理性与正当性。“从某种意义上讲，立法机关之所以授予行政机关裁量权，最根本的原因就在于裁量权能够在形式法治状态下更大程度地满足法律适用中对个案正义的要求。”〔24〕

行政过程的政治化，在行政立法和政策制定过程中得到了最集中的展示。行政立法和公共政策制定，都是在某个宽泛的目标指引下的行政过程。一项公共政策将对很多相关利益产生巨大影响，在利益的驱动下，不同的利益主体为了追求有利于自己利益而展开的竞争，成为政策制定过程中一道永恒风景。行政立法所具有的“政策制定”特征，表明其社会选择的特征，例如，环境保护的标准、社会福利发放标准、油品价格的干预等，本质上都是一种社会选择，将影响到“群体正义”。如果政策制定所追求的目标并不存在客观的基础，那么行政转接也将无法通过“技术化”的手段来作出方案的选择。因此，很自然地，公共政策的制定过程，其实就是一个对各种相互竞争和冲突的利益进行平衡和协调的过程。〔25〕这样一方面，政策性立法需要更多的自主性以确保技术性实施，而另一方面，民主化的要求和严格遵循立法的原则并不一定增加了行政立法的效率性。

（三）行政立法的实质要求：理性与参与的复合

行政立法的兴起和行政过程的政治化现实表明，行政的合法化已经不能仅仅通过行政与法律的一致性来完成。以行政活动合法性为核心关注的行政法治，需要引入新的合法化逻辑，以适应变化了的行政现实。〔26〕其实，在我国推进依法行政的过程中，人们已经意识到了依法行政逻辑与现实之间的距离，并且尝试引入新的合法化逻辑，为行政的合法化和正当化开掘新的资源。行政立法的正当性可以通过两个层面的努力进行证明：其一是行政立法的理性即合规律性，这需要凭借行政系统或专家智囊系统的工具理性、实践经验和专业知识等作为逻辑前提；其二是行政立法的参与性即民主性，通过利益代表和公众的参与，为政策性的行政过程引入多元主义合法化机制，通过参与这一民主化过程而使行政的结果具有正当性意义上的合法性。

即便是投射在房产税税收事项的授权立法上，依照立法民主的要求，通过公开和透明的程序设计，使不同利益主体在立法过程中充分表达其利益诉求，各种不同的市场主体、经济利益团体、各地方政府、中央各部委都基于自身利益最大化的诉求，积极参与到房产税立法的大讨论之中，充分表达自己的意愿，通过合理的利益表达机制，维护自身的合法权益。同时，新闻媒体可采取各种形式促进立法过程的透明度和公开化，让全社会了解房产税立法的进程和主要精神。使人民能够更好地了解房产税立法过程中论辩的全过程，了解在房产税立法过程中的利益冲突与具体的协调过程。需要指出的是，公众参与行政活动提供合法性资源的功能，仅是一种民主参与的形式而并非直接的民主决策。而作为立法者层面，行政机关需要充分尊重公众的这种参与权，对公众诉求进行公开的和程序化的说理和回应。

在授权立法的理性方面，需要坚持税收立法的科学性。其一是科学的立法规划、积极推动立法进程成为立法成功的基本保障。以2011年《个人所得税法》第六次修改为例，全国人大常委会科学规划、积极推动立法进程，是《中华人民共和国个人所得税法修正案》顺利通过的基本保障。对于我国的房产税立法来说，无疑同样需要全国人大常委会积极规划和协调推动。即便是国务院借以授权立法的形式予以实施，也同样需要一个行政主导的规划评估机制。其二，专家立法制度是代议制民主基础上的民主立法制度在当代的新发展。广泛听取专家学者的意见，能使其立法内容更加科学。税收立法机关不仅应积极有意识地选取各领域的较具权威的专家对税收立法草案提出其专业性的建议，更应当提供开放性的渠道以便不同领域的、不同层次的专家参与房产税立法，不断扩大专家参与房产税立法的范围和程度。

五、余论：不仅仅是房产税

总之，房地产调控，不论其调控的目标多么合乎民心，也不论其需要多么雷厉风行的调控手段，其都属于行政机关的行政活动，都必须依法进行。对于新税种的设立，如果的确对房地产市场的健康发展有积极的促进作用，就应该不吝启动立法程序，在进行充分的民主讨论前提下开征新税；如果对于新税种征收的实际作用还不明确，就应该缓行征税，多采用其他可以立即采取的合法手段进行调控。这并非屈于某种法律教条，而是体现政府对于市场经济主体的一项根本性的承诺：对任何人合法财产的合法剥夺，都必须建立在合法的基础之上。只有这样，才能使得所有公民将其拥有的剩余财产安心地用于具有长远收益的创新性投资上，而不是一味地围绕股市和楼市进行投机。房地产价格的过快增长，从某种程度上讲，并非政府一声令下的产物，也不可能因政府一声令下而终止。其所体现的国人，尤其是比较富裕的一群国人对于长远投资的避讳以及短期投机的钟爱，可能只有通过市场经济的进一步法治化来化解。

因此，笔者认为房产税改革是大方向，但必须建立在税收法治的前提下。如果认为我国总体税收负担偏低，〔27〕征收房产税增加总税收负担就是合理的。否则，就应在征收房产税的同时相应调整税收结构，降低其他税种的税负，以促进经济协调、健康发展。

熊彼得曾经指出，现代国家一般应为税收国家，一方面国家征税的目的在于满足公共需要，另一方面国家也只能以税收作为唯一的财政来源。在税收国家，政府取得用以承载机构运行和促进经济发展的收入，只能是全部通过分割纳税人财产权利的税收方式正当取得。在当下中国，这里会涉及两个问题：一是对于此，民本所指的“民为所本”思想似乎应当反向回应，也即税收取之于民应当用之于民。这样，“税为邦本”也就必然可以理解为“民为邦本”。二是和谐社会的和谐理念在国家财政权与公民财产权的关系中，需要理解为公领域与私领域的利益交换和协调。而上述所指的税收国家中的民本和和谐思想，在法治国家中实际上是以法律文化和法律实践形态出现的，并指引和调制两种观念在税收领域的进化与演变。〔28〕

有学者分析了中国数千年来的传统文化和国家治理结构后，进一步论证并得出了如下结论：在中国，有着浓厚的儒家文化传统和农业文明历史，庞大的国家权力监控着社会。城乡二元结构、儒法文化渗透于法律之中等等，成为我们挥之不去的遗传因素。因此，我们的法治进程不应有太多“模式化”和“普适化”的法治情怀，真正需要做的恰恰是努力达致法治核心要素和底线原则，在此基础上，来确立互动平衡精神和采取渐进主义策略，推进转型中国的法治秩序。〔29〕这也许是当下比较务实且相对有见地的分析和评论。然而，税收事项关系释放民意之芸芸众生，即便是难以在当今情势之下建构税收法定主义的标准程式，也应当将公众民主参与和专家科学论证作为转型社会权益正当性下的首要前提和基础要件。毕竟，民主的意义就在于，对国民的多种诉求予以尊重，让其充分表达、充分博弈，最终形成一个相对共识。唯有这样的法令，也才能得到最大限度的认可和最理直气壮的执行。