我国财务会计概念框架的新启示

唐帅

【摘 要】 资本市场的全球化使得在世界范围内制定能够指导通用会计准则的财务会计概念框架已迫在眉睫。文章结合FASB与IASB概念框架联合项目的最新进程，对我国财务会计概念框架研究的现状和存在的问题进行探讨，提出构建我国财务会计概念框架的具体设想及探索性的建议。

【关键词】 概念框架； 国际趋同； 会计准则； 公允价值

自20世纪70年代以来，西方会计界率先对财务会计的概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting， CF）做了大量的研究，如FASB（美国财务会计准则委员会）从1978年到2010年共发布的八项财务会计概念公告（Statement of Financial Accounting Concepts No.1-8，以下简称SFACs），IASC（国际会计准则委员会IASB的前身）在1989年颁布的《编报财务报表的框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，以下简称IASC1989的概念框架）。2004年10月，国际两大最具有影响力的准则制定机构FASB与IASB召开联合会议，决定将改进并建立共同的概念框架项目列入联合项目的工作日程，以指导趋同会计准则的制定。FASB在2010年9月28日发布了共同概念框架联合项目第一阶段的成果SFAC8（财务报告的概念框架：第一章和第三章），它将财务会计的概念框架定义为由描述财务会计与财务报表性质、职能和局限性的相互关联的目标和基本概念组成的连贯体系，它将带来一致的指导。

一、财务会计概念框架研究的国际最新动态描述

（一）财务报告的目标

SFAC8是对SFAC1（经营企业财务报告的目标）的代替，SFAC8的改进体现在以下几个方面：第一，趋同概念框架目标的范围扩大了。SFAC1中目标的范围是财务报告（financial reporting），在未经任何术语转换的交代，其余的SFACs就自动变成了财务报表（financial statement）。IASC（1989）的概念框架中仅涉及到了财务报表。虽然财务报表是财务报告的核心内容，但SFAC8中强调的是通用目的财务报告目标，而不仅仅指财务报表目标。第二，关注通用目的（general purpose）而不是特定目的（custom-designed）财务报告，且通用目的财务报告目标适合于所有企业。SFAC8认为无论财务报告的外部使用者投资什么样类型的企业，通用目的财务报告仍然以最有效率和效果的方式去满足不同使用者的信息需求。第三，鉴别了主要使用者，且主要使用者不需要分等级。IASC（1989）的概念框架和SFAC1中都没有直接辨别主要使用者。SFAC8认为主要使用者群体是无法要求报告主体直接向他们提供信息的现实和潜在投资者、贷款人和其他债权人，所以社会公众、监管者、管理者都不是主要使用者。第四，财务报告的目标明确按决策有用性（Usefulness Decision）定位，而受托责任观（Accountability）归属在决策有用观之中。

（二）会计信息的质量特征

SFAC8也是对SFAC2（会计信息的质量特征）的代替，其改进如下：第一，区分了基本质量特征（Fundamental Qualitative Characteristics）和强化质量特征（Enhancing Qualitative Characteristics）。基本质量特征包括相关性（Relevance）和如实表达（Faithful Representation）。强化质量特征包括可比性（Comparability）、可验证性（Verifiability）、及时性（Timeliness）和可理解性（Understandability）。更清楚地说明了质量特征之间的相互关系。第二，用如实表达替换了可靠性（Reliability）这个术语，且如实表达与SFAC2和IASC（1989）概念框架中可靠性包含的内容不一样。实质重于形式（Substance over form）、谨慎性（Prudence）、可验证性（Verifiability）这些都是SFAC2或者IASC（1989）概念框架中可靠性包括的方面，却都不在如实表达中考虑。第三，明确了重要性（Materiality）作为相关性中与特定主体有关的一个方面，以及与其他质量特征之间的关系。SFAC2认为重要性作为财务报告的一个约束，应该跟相关性和如实反映一起考虑。IASC（1989）的概念框架虽然讨论了重要性作为相关性的一个方面，但没有注明重要性与其他质量特征之间的关系。

（三）会计要素的确认与计量

FASB在1985年12月用SFAC6（财务报表的要素）替代了5年前发布的SFAC3（企业财务报表要素），提出了十项基本要素且详细阐述了它们之间的关系。随后，趋同的概念框架也继续讨论了资产与负债的定义，并对其不断修订和完善（如2005年11月、2006年2月、2007年10月、2008年6月、2009年3月IASB的会议，2006年4月IASB与FASB的联合会议等）。FASB在1984年12月发布的SFAC5（企业财务报表的确认与计量）对确认下了定义，并提出了四大基本确认标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。近年来，传统的历史成本早已无法适应会计环境的巨大变化，对资产与负债的计量越来越多地涉及未来现金流量或现值的运用。于是，相隔15年之后，FASB在2000年2月发布的SFAC7（在会计计量中使用现金流量信息和现值）和2006年9月发布的财务会计准则公告第157号——公允价值计量（Statement of Financial Accounting Standards，SFAS NO.157）是研究公允价值计量的先驱。金融危机时，面对包括金融界在内的各方对公允价值的质疑，FASB在2008年2月至2009年4月先后发布了4项工作人员立场公告（FASB Staff Position， FSP），包括FSP FAS 157-1、2、3、4，这些均成为2009年5月28日IASB发布的公允价值计量准则征求意见稿（Exposure Draft，ED）的借鉴。2009年7月1日，FASB将该日期之前和之后所有与公允价值计量和披露方面相关的研究成果公告列入《编纂专题820：公允价值会计计量和披露》（Codification Topic 820：Fair Value Measurements and Disclosures）。2011年5月12日，IASB和FASB共同发布了公允价值会计计量和披露要求的新指南（Common Fair Value Measurement and Disclosure Requirements），这次更新将取代编纂专题820的大部分指南，标志着趋同项目的主要工作完成了。它在公允价值计量的指导上更加清晰和一致，也是IASB和FASB共同回应全球金融危机的重要基础。可见，经历了金融危机后，更加坚定了全面实施公允价值计量的信心。

综上所述，FASB与IASB正在努力合作构建一个前后逻辑一致、国际趋同并体现公允价值理念的概念框架。

二、我国财务会计概念框架研究的现状与问题

目前我国没有正式的概念框架，只有近似的概念框架。有些人把财政部2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》类比为我国现阶段的概念框架，这在很大程度上混淆了概念框架的性质和作用，因为财务会计的概念框架与企业会计准则是两个完全不同的概念，不能等同视之。一方面，基本准则不仅在形式、内容和质量上与概念框架相去甚远，而且也没有对概念的内涵、外延、作用做深层次的论证。另一方面，成熟的概念框架，其内容应该是具有普遍性和稳定性的。虽然会计准则是随着环境的变化而变化，但会计环境对概念框架的影响并不明显。成熟概念框架就像数学、物理、化学等学科中的定理一样成为特定时空下的真理。此外，我国概念框架的研究还存在其他问题，如当今国际上的趋势是将会计的目标定位于决策有用观，而我国目前仍强调的是受托责任观。又如国际趋同的概念框架已经把会计信息质量特征的层级系统划分清楚了并更加注重相关性，而我国仍将可靠性放在第一位，且没有进行层次划分。最后，计量属性虽然引入了公允价值，但未对它与其他计量属性的关系做深入研究，也没有出台指导实践的公允价值计量指南，甚至部分人仍停留在我国该不该使用公允价值这样一种抱残守缺的状态。

三、构建我国财务会计概念框架的总体设想

对于我国正在拟定中的财务会计概念框架，应当完全脱离我国原有的《企业会计准则》，另起炉灶，因为它与高质量的概念框架实在相差太远了。目前关于怎样构建我国的概念框架这个问题，国内学术界曾经探讨过很多方案。笔者认为，之所以当今学术界在构建我国概念框架的意见上有颇多顾虑和争议，无非起源于这样一个矛盾：我们希望能够借鉴国际会计惯例，在国内建立能体现先进会计理论使之与国际趋同的概念框架，并且一旦建立后就长期不变。但不幸的是，以目前中国会计实务的发展来看，还没有能力制定符合那样要求的概念框架，即使制定了，又害怕那样的概念框架不符合我国的国情，不能指导我国的具体实践。到底如何同时满足既能与国际趋同又能指导具体实践这两项要求？笔者的设想是将我国的概念框架分为两个层次，且两个层次同时建立，即构建体现公允价值的财务会计概念框架。

（一）理想层次

理想层次具有理想性、一般性、全面性、稳定性的特征。它是一种相对超越我国现阶段环境因素的层次，但它可以成为评估现行准则与实务和指导未来准则与实务的基础和指南。这个层次能够使我国的概念框架与国际趋同。制定这个层次目前是有一定难度的，但难不等于将其拒之门外，应该迎难而上地将制定理想层次的想法实施下去。

（二）现实层次

现实层次具有可行性、灵活性、现实性、特殊性的特征。现实层次与理想层次恰好相反，允许常变。它旨在从准则、环境相互影响的角度，概括我国某一特定阶段上建立和完善会计准则应遵守的原则、程序和方法，是会计准则具有中国特色的依据。该层次可以构建符合我国国情和指导具体实践的概念框架。

这样划分的原因是：首先，公允价值将被广泛运用的重要性。公允价值是经济学中价值概念的会计表达，是对能反映会计要素本质特征的现值概念的体现。国际以前的概念框架中存在最重要的问题都是因为没有很好地体现公允价值，从而受到批判并不断地在替换和修订，这就是为什么IASB和FASB正沿着“决策有用性—相关性—未来经济利益观—公允价值”的思路推导趋同概念框架的原因。可见，公允价值作为一种新的计量属性代替历史成本这一事实是不以人的意志为转移的历史规律。其次，概念框架的国际趋同已是不可阻挡的历史潮流。跨国公司走进国内、中国企业走出国门，会计无国界。中国要想在当今世界立足唯一的办法就是融入国际，才不会被时代所淘汰。最后，我国建立财务会计概念框架的时机已经成熟。为了使我国会计准则与实务操作更加规范，避免会计准则的随意变更和保证会计改革方向的正确，制定能够指导我国具体实践的概念框架任务已迫在眉睫。

如何协调好以上两个层次之间的关系？笔者认为两者是相辅相成、不可分割的。部分学者认为以中国现在的国情制定理想层次障碍非常大也没有必要。我们不能说没有必要，只能说制定理想层次比制定现实层次要难一些，但很有必要。况且我们不需要一蹴而就地制定理想层次，只需要尽最大的努力暂时构建一个能与国际趋同的、大致的、初步的理想层次即可。重要的是现实层次以我国目前的能力是完全可以制定的，优先制定这个层次。至于理想层次，笔者建议可以慢慢来，如先借鉴国际上的经验出台征求意见稿，在此基础上，根据实务应用中的经验和国际趋同的进展不断地补充和改进，待条件成熟之际制定完善的理想层次。只有把以上两者结合起来，协调好它们之间的关系才有可能解决一系列理论与实务问题。

四、构建我国财务会计概念框架应该注意的问题

（一）纠正陈旧观念，改变态度

有些人认为我国的市场环境与发达国家相比还有很大差距。但是，市场越不活跃，使用公允价值的概率反而越大。这就更需要建立体现公允价值的概念框架。财政部和会计教育界应首先转变观念，再让广大会计人员尽早树立公允价值计量观。还有些人认为我国会计人员的综合素质较低，与西方发达国家会计人员相比在经验理性、专业知识方面存在很大差距。这些问题都可以通过加强会计人员培训的方式解决，关键是要制定详细的培训时间表和具体的学习计划并付诸实施，如完善会计专业技术考试、加强会计现职人员的后续教育等。

（二）密切关注国际动态特别是联合项目的进展

准则的趋同本来就是一个互动和沟通的过程。中国作为全球经济不可分割的重要组成部分之一，不仅要求我国在构建概念框架的时候借鉴和参考国外已有的做法，同时也要求国际准则制定机构充分考虑发展中国家尤其是新兴市场经济国家的特殊情况。一方面，我们不能迁就某些发达国家或先行者的利益，被动地遵守国际会计惯例或仅仅密切追踪国际动态，而应该全方位积极主动地创造条件参与到国际趋同的进程中去，如培养一批具备会计知识和英语技能的复合型人才，让他们去IASB、FASB工作，参与对征求意见稿的反馈，提升我国在国际上的话语权和影响力。另一方面，如果国际准则制定机构想真正构建高质量、高权威、全球公认的概念框架，注意力不能只集中在西方发达国家的经济利益上，也应该关注发展中国家的经济情况。

（三）概念框架的构建是一个长期的过程，不能急于求成

自1978年以来，FASB经历了长达20多年的时间陆续发布了7份SFACs。自2004年建立共同概念框架列入联合项目的议程开始到2010年该项目第一阶段达成一致共识并发布SFAC8为止又经历了6年时间，整个过程经历了将近30年。由于世界各国在政治、经济、文化、历史、会计环境等诸多方面存在差异，FASB表示概念公告将会继续被更新和替代。可见FASB的概念框架也是在探索中逐步构建的，不是一蹴而就的。因此，我国概念框架的建立也不能急于求成，而是按照上文所述分两个层次同时制定。

（四）构建我国概念框架应当注意全面性和前瞻性

概念框架是一套完整的理论体系，应该包含所有的概念要素，才能长期指导会计准则的制定。一个完整的概念框架不仅要包括目标、信息质量特征、要素的定义、确认和计量，而且也应包括将这些内容具体付诸应用的最后载体——财务报表及其编报和披露。此外，会计记录作为财务会计的四个基本程序之一，也应列入概念框架。还有会计环境的重要性也可在概念框架的现实层次中考虑。既然我国概念框架的终极目标是与国际趋同，建立公允价值的概念框架，而公允价值的重要特点之一就是面向现在、面向未来、面向市场。因此，概念框架也应注重长远目标、具有高度前瞻性，才能长期稳定。

【参考文献】

［1］ 李小荣.我国财务会计概念框架的构建［J］.财会月刊：会计版，2008（9）：35-36.

［2］ 谢诗芬.公允价值：国际会计前沿问题研究［M］.长沙：湖南人民出版社，2004.

［3］ 景翠莲.财务会计概念框架的国际趋同及启示［J］.重庆交通大学学报，2007（3）：65-67.