油田企业作业成本法实施方案探讨

祁燕

摘 要：作业成本法是一种能够与现代企业制度精细化管理相适应的成本管理方法，文章在分析了实施作业的必要性和可行性的基础上，结合长庆油田分公司第一采气厂的采气工艺流程，从作业单元划分和成本体系构建、账务设置、作业绩效评价等8个方面对作业成本法的实施方案进行了总体设计。

关键词：作业成本法 实施方案 成本动因

中图分类号:F270文献标识码:A

文章编号:1004-4914（2012）08-261-03

作业成本法（activity-based cost）原本是针对制造行业量身定制的一种成本核算方法。结合油气田企业的实际情况，长庆油田分公司采气一厂将作业成本理论中的作业延伸为天然气开采过程中的每项关键工序，甚至是每项关键活动，并以其为基础进行成本的归集、控制、分析、考核、评价，必将为油气田企业进一步降低天然气生产成本，提高气田开发效益提供新的思路。

一、实施作业成本法的必要性和可行性分析

1.实施作业成本法的必要性。（1）是股份公司低成本经营政策的要求。重组后，由于中石油在海外的成功上市，外国资本的介入，为了满足股东的需求，股份公司高层越来越重视对油气操作成本的控制和削减工作。以长庆油田公司为例，油气综合操作费由5.18美元/桶下降到3.81美元/桶（预算目标），下降幅度高达26.44%。操作成本连年削减的压力，客观上要求生产单位进一步细化成本管理，加强对新的成本管理方法的研究。（2）是采气厂的基本职能的要求。采气厂作为油田公司的生产中心和成本中心之一，担负着天然气生产和成本控制两大职能。为了确保公司价值的快速提升，必须在全力以赴提高天然气的生产量的同时，积极有效地实施低成本发展战略。随着气田开发难度逐年增大，完成产量与成本控制的矛盾日益突出，实现成本不断降低的难度和压力越来越大。面对巨大的成本压力，采气厂成本控制的基本职能要求寻求全新的成本控制思路。（3）是天然气生产成本自身特性的要求。与普通制造行业相比，天然气生产成本具有其自身的特性，具体如下：一是气田生产过程中所耗费的直接材料不能直接构成最终的产品（天然气），气田的最终产量与所投入的材料没有直接的关系，即投入量与产出量不具有配比性。二是天然气生产成本受自然因素影响大，天然气生产成本的高低与气田所在地的地理地貌、地质构造有着极大的关系，其横向可比性差。三是成本与天然气产量之间线性关系很不明确，致使传统的变动成本理论和C=a+bx模型在天然气生产成本分析和预测中失效。天然气生产成本自身的特性和传统成本管理模式的不适应性，迫切要求成本管理人员积极寻找新的成本管理方法。（4）是靖边气田地质特征的要求。第一采气厂所管辖的靖边气田属于最为典型的低压、低产气田。受气田极其复杂的地质条件的影响，靖边气田的单位产能建设耗费的投资和单位天然气的操作成本都明显高于其他气田。为了实现气田的经济有效开发，就必须对包括产建成本在内的各类费用进行综合分析，剔除一切无效、低效作业，消除资源浪费现象，最大限度的降低成本。而作业成本法可为评价作业的有效性提供科学的依据。

2.实施作业成本法的可行性分析。财务ERP系统为作业成本计算准备了基本的账务设置。财务ERP系统的成本核算体系主要以传统的产品成本核算方法为理论基础而设计的，其优点是能够比较直观反映油气产品成本的总体情况。但是油气生产行业成本的特殊性，部分特殊作业成本（如测井试井作业、井下作业、天然气净化作业等）在整个油气生产成本中所占的比例较大，管理层为了能够在账务系统中比较直观的了解到该部分费用的整体发生情况，又在账务系统中增设了专门核算测井试井作业成本、井下作业成本、科研试验费及其他辅助生产成本等几个一级会计科目。尽管这些会计科目是管理层为了辅助管理的需要而设置的，不能完全反映油气生产的全部过程，但其在一定程度上也为作业成本计算准备了简单的会计科目，并为作业成本计算提供了基本的账务设置思路。

机构的精简性增加了作业成本法实施的可行性。由于作业成本法是一个全新的成本管理方法，在中石油系统内作业成本法还只是处于理论研究阶段，并未投入实际运用。然而作业成本法在成本管理实践中需要做大量的、复杂的前期准备工作和生产部门、管理部门的大力支持、配合。采气一厂机构的精简性和业务的单一性无疑将会减少相应的工作量，从而增加了作业成本法实施的可行性。

二、作业成本法实施方案设计

1.基本原则。作业成本法是通过对作业进行动态的追踪，反映、计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的方法。它以资源的流动为线索，以组成生产过程的单项作业为成本核算中心，以资源耗费的因果关系为成本分配的主要依据，能够细致、全面的反映生产过程中的资源耗费情况，便于成本的分析和控制。为了充分发挥作业成本法在细化成本管理中的作用，既不过大的增加成本核算的工作量，又能满足标准报表的取数要求，在作业成本法实施方案的过程中应注意遵循以下两个基本原则。（1）必须要保留现行的产品成本法的基本账务设置，使企业管理层通过账务系统能够及时、直观了解到成本发生的总体情况，同时也满足了标准报表取数的需要。（2）作业单元的划分要结合本单位的生产实际，遵循适度原则。即作业单元的划分既不宜过大也不能过小。划分大了系统满足不了细化成本管理的要求，划分小了则会大大的增加成本核算的难度和工作量。

2.作业单元的划分和成本体系构建。第一采气厂工艺流程。通过第一采气厂建厂以来的各项现场地面工艺试验攻关，我们逐步摸索出了一套符合靖边气田实际情况的地面采气工艺流程，可以概括为“高压集气、单井驻醇”。从这个主要作业流程中我们又可以引申出以下几个作业单元。一是气井注入作业。在正常情况下，为了确保天然气采出作业的顺利进行，我们必须做到以下几点：保证气井资产性能的完好，防止油套管的腐蚀；保证井底的气体源源不断的流入采气管线，防止井筒积液现象；保障采气管线的畅通，防止水合物的形成。实践表明要做到以上三点必须适时的向井筒内注入恰当的化学药剂，这个过程我们称为气井注入作业。二是净化作业，主要保证天然气气质符合外输需要，水露点符合国家规定标准。三是辅助作业，主要解决生产过程中正常辅助配套和非常安全保障问题。四是管理作业，指为组织和保障安全生产而发生的系列管理行为。

作业单元划分和成本体系构建。通过上面对主要生产作业的描述，我们将靖边气田的生产过程划分为4个主作业单元和12个子作业单元。4个主作业单元分别为天然气采出作业、气井注入作业、辅助作业和管理作业。一是天然气集输作业单元包含三个子作业单元分别为井口加热作业、站内集气作业和增压外输作业。主要反映天然气集输过程中发生的资源流动和耗费情况。其主要成本项目包括材料费、动力费、人工费和自用气费用等。二是气井注入作业包括注醇作业、注缓蚀剂作业和注发泡剂作业三个子单元。其主要反映气井注入作业中所发生的各项费用，主要包括各类化学药剂的材料费、人工费、外雇劳务费和外包工程支出等成本项目。三是辅助作业单元包括六个子单元，分别为测井试井作业、运输作业、维护及修理作业、化验分析及仪器仪表校验作业、科研作业和其他辅助作业。主要核算各类辅助作业成本，具体成本项目包括外包测井试井工程成本，外雇车辆运输费、自有车辆发生的各类费用、维护及修理发生的材料费和施工费等。四是管理作业单元主要归集为维护正常生产而发生的各种管理活动而发生的各项成本费用，基本上与现行账务设置中的厂矿管理费用科目归集的成本费用项目一致。

为了明确各单位、部门对成本费用应承担的责任，我们还可以将各项成本费用与执行该项作业的单位和部门对应起来，以便于成本的控制和考核，充分发挥生产部门在成本管理中的积极作用。

3.作业成本法的账务设置方案。作业成本法的账务设置是其从理论研究转入实务运用的关键。在财务ERP环境下，由于整个油田公司所属各单位的所有的会计业务都在一套账中处理，所以在账务设置时只能以辅助核算的形式来实现作业成本费用的归集和计算。在ERP账务系统中，除产品辅助核算外还有两种常用的辅助核算，一是部门辅助核算，二是成本中心辅助核算。据此我们可以提出两种关于实施作业成本法的账务设置方案，其一是将作业单元作为三级部门核算，其二是将作业单元作为二级成本中心核算。

第一种方案的优点是能够在每一笔经济业务发生时就可以将其纳入作业成本计算范畴，并且能与实施作业的单位、部门对应，明确成本责任。其缺点是部门核算设置的工作量大，凭证录入程序显得烦琐，并且可能导致凭证存盘困难。

与方案一相比方案二的优点是不用改变现有的部门核算体系，而且凭证录入程序和录入工作量也与方案实施前基本保持一致，只需在现行的成本中心辅助核算（即地质区块）下面增加作业单元即可。其最大的优点是能方便的对不同地质区块的相同作业的成本耗费情况进行对比。

根据上述的两条基本原则和两种账务设置方案的对比，我们认为采用方案二是可行的。

4.作业成本计算过程。在上一节中我们初步建立了以地质区块为基础的作业成本核算体系，下面我们对在该体系下成本计算过程进行描述和分析。

在ERP账务系统中成本计算分以下三种情况：直接计入油气生产成本明细科目，如直接材料费、人员费用、外购动力费等；成本费用先列入中转科目，月末再结转到油气生产成本明细科目，如测井试井成本、净化成本等；为组织生产而发生的管理费用先在“厂矿管理费”科目中列示，月末再结转到“油气生产成本”的相应明细科目中。

由此可见生产经营过程中任何成本费用的发生都将在“油气生产成本”这个会计科目中汇总反映。因此，作业单元辅助核算只需与“油气生产成本”科目对应，就可以完成作业单元成本的计算。以测井试井作业成本计算为例，在日常核算中

借：测井试井作业成本

贷：应付账款

月末结转时：

借：油气生产成本——测井试井费

贷：测井试井作业成本

同时在作业过程选择测井试井作业，点击保存就完成了当月的测井试井作业成本的归集和计算工作。这样我们可以通过ERP账务系统提供的辅助管理子系统方便的查询测井试井作业的基本信息，如作业次数、平均作业单价等。这些信息可为成本分析、标准成本定额的制定、成本趋势预测提供必要的资料。

需要说明的是在作业成本数据录入时要注意区分作业的性质分别录入相关的数量、单价信息，否则成本分析数据将会很不准确。

5.成本报表设计。为了满足企业管理层的管理需要，全面的反映各作业单元的成本发生情况，便于成本分析和考核，我们需要设计一份以作业单元为中心的成本报表。该表以作业单元为中心，横向为主要作业单元，纵向为具体成本项目。通过该表能够粗略的反映各作业单元成本发生的基本情况。

一个完整的、对管理有帮助的成本报表系统除了全面反映各作业单元的资源耗费情况外，还应该能向管理者提供相关的数量和价格信息，本期成本与历史成本对比信息，成本实际数与预算数对比信息、成本增减变动因素分析信息等。因此除了成本计算总表外，还应设计作业单元成本要素表、作业单元数量信息表、作业单元成本预算执行情况表、作业成本动因分析表。具体表样的设计要结合本单位的生产和管理实际。

6.作业成本动因分析。成本动因是指导致成本发生的任何因素,亦即成本的驱动因素（又称成本诱导因素）。成本动因按不同的标准有不同的分类，根据成本动因在企业资源流动中所处的位置可将其分为资源动因和作业动因。作业的资源动因即是某项作业的单位消耗，作业动因即某项具体作业的工作量。由此我们可以得出作业成本动因分析的基本模型：

某项作业的成本C＝该作业的单位消耗P×该项作业的数量（次数）N。

通过该模型，我们可以将本期作业成本数据与历史数据进行对比分析，得出成本增减变动的根本原因，从而为进一步降低成本，挖掘降耗潜能指明道路和方向。

7.作业成本预算方法改进。在采气厂现行的各级的目标成本制订过程中，一般采用水平预算编制法(也称增量法)，“水平法”或增量预算法都是以过去的水平为基础，这实际上承认过去发生的费用是合理的，这使许多原来不合理的费用开支继续存在下去。为了克服现行“水平法”编制预算的不足，我们应在作业成本动因分析的基础上建立起成本投入与生产指标之间的一种函数关系,也就是前面所讲的作业成本动因分析的基本模型：某项作业的成本C＝该作业的单位消耗P×该项作业的数量（次数）N。

我们认为在作业成本机制下，成本预算的编制可以借鉴工程预算的编制方法。通常在生产任务确定的条件下，我们能够比较准确的预测作业单元的工作量。依据相适应的单位作业成本耗费定额和所有作业单元的工作量信息，我们就可以准确的预测生产成本的总额。工作量清单法在成本预算中的应用，可以弥补传统的增量预算和弹性预算的不足，提高零基预算的准确性和适应性，使企业目标成本的制定更具有科学性。

三、存在的问题和对策

在作业成本法实施的过程中，我们发现由于多种因素的影响该方案还存在下面几个问题亟待解决。

1.成本管理的基础工作不能满足作业成本法精细化管理的要求。采气一厂自成立以来一直受人员配备不齐的制约，各项工作均疲于应付，成本管理的基础工作很不踏实，集中表现为各类成本统计台账不完善，成本费用消耗定额未制定，基层成本管理体系仍未建立。这些不利因素直接影响了作业成本法优势的发挥。

2.对各类结算资料编制和管理过于粗放，不利于成本的细化核算。目前，采气一厂各类结算资料通常只注重结算程序的合规性，而忽视了对成本主体信息、工作量信息的描述。这给财务人员准确的核算各作业单元的成本带来一定的困难，从而很难适应作业成本法的精细化核算要求。

3.生产管理人员、专业技术人员对参与成本管理的积极性不够。生产人员和专业技术人员最了解生产情况，对成本发生费用的发生过程也最为了解，不发挥他们参与成本管理的积极性，成本管理工作必然出现混乱，成本管理人员永远也摆脱不了“摸着石头过河”的困境。

针对上面的问题，采气一厂正在努力改进结算单的设计，完善各类成本统计台账信息，积极与生产、技术人员沟通，协作编制成本消耗定额体系，加强对基层成本管理人员的培训，使各项工作能够满足作业成本管理的需要。

（作者单位：长庆油田分公司第一采气厂 宁夏银川 750000）

（责编:贾伟）