对企业内控制度有效执行的思考

孟淑义

［摘要］ 本文对企业内控制度建立的必要性进行了简单的概述，着重对内控制度有效执行的方法、手段进行了较深入的探讨，特别地就全面预算管理在内控中的作用进行了阐述。

［关键词］ 内控制度；有效执行；全面预算管理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 08. 003

［中图分类号］ F233［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2012）08- 0004- 03

无论是国外轰动多时的巴林銀行、法国兴业銀行倒闭案例，还是国内沸沸扬扬的中航油、三鹿奶粉案例，无不向我们昭示着两点：①建立内控制度的必要性和重要性；②内部控制制度执行有效性的重要性和必要性。再完善的内控制度如果执行不力都是无济于事的，都会造成灾难性后果。要使内部控制制度达到实现公司价值最大化的目标，关键在于有效执行。

1建立内控制度的必要性

1.1 企业生存发展的需要

国务院发展研究中心有关专家在东、中、西部地区调研时发现，部分行业当前遭遇的困境并不能完全归咎于国际金融危机，金融危机只是提前或放大了企业生存所面临的困难。微观上，国内企业内部管理存在的诸多弊端，是造成自身综合竞争力较差的根本原因；面临经济下行的困难，企业应抓住时机从内部控制角度“强化内功”，查找风险和漏洞，提升自身发展能力，在管理制度、经营目标控制、营销模式、风险防范及企业文化等方面不断加强内部控制，以更好地应对危机。“只有做好充分入冬准备的企业才能顺利度过‘寒冬”。

1.2 企业集团化经营的需要

随着中国经济的崛起，中国企业的发展也进入集团化运营的全新阶段。但中国企业集团化过程中面临多元化、国际化、多项目协同、集团控制、子公司高管层的培养、选拔和绩效管理等诸多母子公司管控问题的挑战。因此，中国企业未来的发展必须建立母子公司管控体系和内部控制体系，整合集团内部和产业链资源、实现整合、协同效应，并进行有效的风险管控，实现基业长青。

1.3 国家对上市企业监管的需要

《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制配套指引》的颁布，标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。 为确保企业内控规范体系平稳顺利实施，财政部等五部门制定了实施时间表：自２０１１年１月１日起首先在境内外同时上市的公司施行，自２０１２年１月１日起扩大到在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行；同时，鼓励非上市大中型企业提前执行。可见随着市场经济的发展和企业环境的变化，单纯依赖会计控制已难以应对企业面对的市场风险，企业各个部门之间、各个业务之间的内控要求也有待于进一步协调，以便为进行内部控制自我评估和外部评价提供统一标准。

2内部控制有效执行的制约因素

内部控制的有效性有两层涵义：①指企业的内部控制政策和措施没有与国家法律相抵触的地方；②指设计完整，合理的内部控制在企业的生产经营过程中，能够得到贯彻执行并发挥作用，实现其为提高经济效率、效果，提供可靠财务报告和遵循法律法规提供合理保证的目标。在评价内部控制的有效性时，只有满足了第一层涵义，才能考虑其执行的效果，而第二层涵义对企业来说则是根本性的，也是企业的追求目标。内部控制有效执行的主要制约因素如下。

2.1 内部控制的执行动力先天不足

从经济学的视角来审视内部控制的执行，内部控制制度的执行成本几乎是由企业的总经理及以下的各执行层来承担。而内部控制执行效果的受益者除经理层和内部员工外，还有企业的委托层（股东）和企业外部的审计人员、投资者和潜在投资者、外部监管者等相关各方。因此，如果没有对代理人内部控制的再监督，企业收益提高了，但执行者却得不到报酬，那么内部控制的执行水平必然低于企业最优水平。而单纯的外部管制并不能解决这种外部效应导致的内控失灵，这一点通过透视中航油事件可以得到验证。 2.2 内部控制受管理成本因素的影响

不管实施何种管理，都需要付出管理成本，如果实施内部控制造成企业管理成本奇高，则有可能对内部控制进行适当的调整和修改，这样就会削弱内部控制效能的充分发挥。控制环节越多，控制措施越复杂，相应的控制成本也就越高，同时也会影响企业生产经营活动的效率。

2.3 高层管理人员的违规操作

内部控制是人们根据管理的需要而建立的一种方法，只有每个人都能按要求执行，才能发挥其真正的作用。但是如果高层管理人员违规操作，那么再严密的内部控制也不能产生应有的效果。内部控制作为企业管理的一个组成部分，它理所当然地要按照其管理人员的意图运行，尤其是企业负责人的决策更是起决定作用。决策出了问题，贯彻决策人意图的内部控制也就失去了应有的控制效能。

3内控新规下加强内控有效执行的措施

3.1 树立正确的“内控观”

内部控制体系并不是一个独立于企业现有管理体系外的新东西，更不意味着对企业现有管理体系的否定。实际上，内部控制体系更应该扮演现有管理体系的“整合者”角色。内部控制体系应该融入到企业的文化中去，企业领导应该真正认识到内控的精神实质，才能积极推动企业内控的发展，并真正帮助企业实现价值的最大化。具体执行如下步骤：①评估现状。参照规范的内容对企业自身进行一个自我检查，充分理解企业现存的内部控制措施以及其中存在的内部控制缺陷，并对企业的业务流程进行全方位的梳理。 ②建立初步规划。由于基本规范不仅要求企业要像《萨奥法案》那样财务报表合规，还包括效率效果的合规、合法性、资产安全以及战略方面等五个目标的全部合规。因此，企业目前可以配合自身管理的需要去建立一个初步的规划，然后再逐步实现目标。 ③建立有效的工作团队。企业应按照基本规范的要求，明确董事会、监事会以及各级管理层在内部控制中的责任，规范审计委员会以及内部审计职能的独立性。在此基础上根据自身情况搭建内部控制体系，建立内控团队，启动一系列内部培训，包括在企业内部对内控重要性的宣传。对于某些企业而言，如果执行内部控制标准过高，可以考虑将其业务外包，由专业中介机构提供服务，尽可能提高效率、减少成本。④必须关注内控指引的建设与更新。由于基本规范对部分关键的标准和程序只提出原则性的要求，而具体的指引都还处于征求意见的阶段，因此企业一方面要关注现有政策的明确要求（如证券交易所内控指引中提出的关注领域），另一方面需要时刻关注指引内容的变化与要求。在某种情况下，对政策要求的误判，可能会直接造成企业成本的增加，甚至浪费。

3.2 引入问责机制，建立内控制度有效执行的机制保障

所谓问责制，就是在某项活动中针对相应的权力明确相应的责任，并对相应责任履行进行严格科学考核，及时察觉失责，依据相应的失责对当事人追究和惩罚，靠“问”的“制度化”来保证“权责对等”实现的一种机制。内控制度中建立严格科学的问责制，并严格执行，可以增加内部经营活动各方逃避义务的风险，增强各方互利合作的可能，促使内部控制制度有效实施。

内部控制基本原理——三角制衡原理。在内部控制制度中解决由谁来问责这一问题，值得重视，单位所有经济业务涉及到以下人员，他们是经办人、审核人、审批人、支付人、检查人、监督人等，他们的权力可以分为三类，一类是经办权，另一类是审核、审批或支付权，还有一类是检查、监督权。这三类人所分管的工作应该是相互独立并形成相互制衡关系，如同三角形的3条边。这也体现了内部控制的两个基本原则——岗位分离原则和权力制约原则。

3.3 全员参与，与绩效考核相挂钩

ＣＯＳＯ的内部控制概念中强调内部控制是由企业董事会、经理层和其他员工共同实施的，《基本规范》第３条也明确了这一点。可见企业内的任何一名员工都应参与到内部控制管理中，也应被纳入到内部控制运行过程中，实现内部控制运行过程中的全员参与；同时，明确个人在事前、事中、事后不同的风险控制责任，明确各部门、各岗位的具体职责。只有从上至下的全员重视，并严格按照内部控制指引的规定进行操作，才有可能避免风险事件的发生。

根据行为科学理论，为了最大限度地发挥人的主观能动性，只有根据行为效果进行奖罚才能实现人的行为效果的最大化。因此必须要把激励和约束机制引入到内部控制运行机制中来，完善管理层上下级之间的委托代理关系。把内部控制的相关工作明确责任，落实到人，按照管理层次进行层层分解落实，并且和公司的经营目标、岗位责任联系起来，进行必要的奖罚和考核。通过内部控制运行与绩效相挂钩，达到进一步强化内部控制执行的目的。

在这里笔者认为，全面预算管理是为数不多能把企业所有关键问题量化融合于一个体系之中的管控方法之一，从最初的计划、协调，发展到现在兼具控制、激励、评价等功能为一体的一种综合贯彻企业经营战略的管理机制，全面预算管理已处于企业内部控制核心地位。正如著名管理学家戴维奥利所说的，“全面预算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一”。作为一种管理机制，全面预算管理通过对经营所涉及的销售、生产、投资、管理、安全、质量等各种经营指标进行分解、落实责任，并通过跟踪、监控、分析、调整确保既定目标的完成。全面预算管理模式打破了传统管理模式的约束和局限，构建了一整套全新的管理运行机制。其次全面预算管理是评价企业内控效果最好的准绳。从内部控制来说，全面预算管理可以促进企业计划工作的开展与完善，减小了企业的经营风险与财务风险。预算的基础是计划，因此预算能促使企业的各级责任单位提前制订计划，避免企业因盲目发展而遭受不必要的经营风险和财务风险。事实上，制订和执行全面预算的过程，就是企业不断用量化的工具使自身的经营环境、拥有的经济资源和企业的发展目标保持动态平衡的过程。全面预算管理所提供的绩效考核理念与方法，使企业在许多方面的计划有了数量化和货币化的指标，预算作为一种衡量企业发展的准绳，便于实现对企业内部控制各单元实施量化的业绩考核和奖惩制度。全面预算管理对企业及其员工的日常活动也进行了量化的规范——一个活动目标的准绳，使经营活动有目标可循，从而加强了企业内部控制的有效性。另外全面预算管理是权力与约束有机的统一，使企业同时保持了创新活力与风险控制能力。实施全面预算管理不仅是一项管理上的创新，更是企业完善法人治理结构的体现。全面预算管理包括战略目标的制定、年度目标的分解、预算的编制、执行控制、分析调整、考评奖惩。从战略角度而言，预算管理是保障战略目标的计划与执行；从经营角度而言，预算管理是资源的分配与调度，是内部管理的职责划分、权力分配。通过全面预算管理，企业可明确各个责任主体对企业具体的投入、产出及相关利益的划分，并据此分配相应的资源与调动资源的权力。通过全面预算分配的权力，不是僵化的权力分配，不是没有约束的分配而是有条件、有度量的权力分配：调配资源的权力是在满足一定预算条件下的权力，权力的拥有是有条件、讲过程的。全面预算管理是权力分配的依据、控制的标准，具有全面控制的机制。预算执行过程本身就是一种权力控制的管理。因此，预算管理的一个核心价值就在于权力分配与权力约束控制，而这个过程，都是可以通过流程程序进行驱动而相对固化为系统的。

3.4 强化信息技术安全

近期一系列金融机构中所发生的金融欺诈案例都在提醒我们，强化ＩＴ系统安全对于防范欺诈风险的重要性。《基本规范》强调了企业要建立与其经营管理相适应的信息系统，使得内部控制流程能够和信息系统实现有机结合，从而达到对相关流程的自动控制，以便进一步减少或消除人为操作因素所带来的风险。同时，企业也应该采用先进、完善的信息技术手段，如加强人员权限和密码管理、严格监控数据输入、对所有操作进行详细记录和备份，以确保技术系统的安全运行。

3.5 建立风险预警和突发事件应急机制

根据《基本规范》的相关要求，企业要全面系统地收集所有信息，及时进行风险评估，并采取适当的风险应对策略，比如购买保险、及时放弃或停止相关活动以减少或避免损失等，实现对风险的分散和有效控制。同时，严格执行风险管理制度。相对于制定严格的风险管理制度，将这些制度严格地落实到企业实践中才是更为重要的。如果没有良好的执行，再完善的制度也起不到任何作用。除了制定制度之外，企业管理层应该在制度的执行上进行更加严格的监督，才能真正实现风险控制的目的。

当然，一个健全的内部控制机制要有完善的公司治理结构的支撑，内部控制作为公司治理系统的制约机制必须建立在整个公司治理环境之内，并随着环境的变化而不断完善。建立内部控制的五要素之首，即“控制环境”是整个内部控制系统的基石，制约着其他要素。法人治理结构不健全，公司必然缺乏一套行之有效的监督机制，使内部控制制度形同虚设；法人治理结构完善，内部控制制度就可以发挥其最大效用。因此我们要从公司治理规范角度设计内部控制制度以实现内控制度和公司治理结构的无缝连接。要从公司治理机制角度确立内部控制的核心，要完善董事会构建机制，割裂董事会与经理层的人员构成，使董事会真正成为独立行使权利和承担责任的机构。

综上述，很多案例表明，一些问题的发生，并不是因为没有制度，而是没有严格执行制度。只有切实制定适合自己企业的内控制度，才能获得较好的执行效果。否则，制度与执行中的实际情况发生矛盾，会影响制度的严肃性和权威性。同时制度的制定要与时俱进，必须进行创新。否则难以适应逐步完善的市场经济体制的客观要求。内部控制是实现现代企业管理的重要组成部分，在企业的经营活动中释放着越来越大的能量。但我们也应清醒地认识到，没有任何一个制度是“灵丹妙药”，可以包治百病。所以我们在强化内控制度的同时，一定要有系统性的、逻辑性的思考，这样才能更好地发挥其作用，为生产运营提供强大的助力。

主要参考文献

［１］中华人民共和国财政部，证监会，审计署，等．企业内部控制基本规范［Ｓ］．２００８．

［２］万志昂．建立健全企业内部控制制度的探讨［Ｊ］．商业会计：上半月，２００９（6）．

［３］许学丹． 如何提高企业内部控制的有效性［Ｊ］．财会月刊：综合版，２００９（２）．