上市公司治理结构与内部审计关系的探讨

王文博

【摘 要】 国内外的实践经验证明：上市公司的治理结构是否完善与企业经营风险的大小有着密切的关系，而内部审计对于完善公司的治理结构有着不可替代的作用。文章就上市公司内部审计在公司治理结构中的位置、内容、作用以及带来的启示作了探讨和阐述。

【关键词】 上市公司； 治理结构； 内部审计

近几年，为推动我国上市公司建立健全现代企业制度，规范完善上市公司法人治理结构，使上市公司能适应市场监管及自身健康有效运作的需要，国家证监会与有关部门颁布了一系列的法规、准则，其中证监会等颁布的《上市公司治理准则》尤为重要，因为，这个准则基本阐明了现阶段我国上市公司治理结构的框架及主要内容，如股东大会、董事会、监事会、公司管理层的工作性质和关系，明确了公司董事会下设立审计委员会，负责与监督内部审计工作的实施。在这种情况下，如何处理好上市公司治理结构与内部审计的关系，如何发挥内部审计在上市公司治理结构中的作用，也就是说，上市公司内部审计在公司治理结构中的位置、内容、作用及带来的启示是什么，这些便形成了本文所探讨的问题。

一、上市公司内部审计在公司治理结构中处于什么样的位置

企业的所有权与经营权的分离是市场经济的一个重要标志，而这种标志主要通过公司治理结构来反映。公司治理结构是为实现投资者、管理者与经营者三方利益均衡的一种制度安排，其实质是决策权、执行权与监督权的分离与制衡。它在上市公司的表现形式是股东大会、董事会、监事会及经营管理层之间对上述三权的分别履行与相互制约，即股东大会应履行决策权、监督权，在股东大会闭会期间，授权董事会履行决策权并向股东大会负责；监事会应代表全体股东履行对董事及经营高管人员的监督权；公司总经理不得兼任董事长，不能履行重大问题的决策权，应按照董事会的决议要求，履行执行权。这种公司治理结构如图1所示。

从图1可知，股东是所有者的代表，股东大会是所有者代表的形式；管理层是经营者的代表，经营班子是经营者代表的形式，而股东与管理层不发生直接的联系，即所有者与经营者是相对分离的。但分离本身不是目的，公司治理的目的是使决策权、执行权与监督权相对分离，又相互联系，保证投资者与经营者的利益均衡性，这样代理者就产生了，即董事会作为投资者的决策代理者，对经营者行使授权内的决策权，监事会作为投资者的监督代理者对经营者行使委托监督权。这种公司法人治理结构的理论与法律框架，是英美模式与欧洲模式的一种混合体，在我国上市公司治理准则中得到一般性的体现。

内部审计是审计的一种分类形式，同样符合审计的本质与审计关系。从审计本质讲，它也是一种经济监督，但表现形式反映在经济控制方面，比如具有监督、评价与控制职能；从审计关系上看，它也同样有委托人、审计人与被审计人的三要素。所不同的是这种受托责任的审计因素，反映在公司法人治理结构中，就构成了不同的内部审计位置与特征。从现阶段看，上市公司审计委员会（或内部审计）的位置有下列几种方式：

1.在公司董事会下设审计委员会（或内部审计），明确下列职责：（1）提议聘任或改换从事公司年报审计业务的注册会计师事务所；（2）监督指导公司的内部审计制度与实施；（3）负责内部审计与外部审计间的业务沟通与协调；（4）审核公司财务信息及披露的合法性；（5）审查公司内部控制制度的完善有效性。同时，公司章程中明确在公司管理层面设立内部审计机构，受审计委员会的业务指导与监督。我国目前在上市公司治理准则中明确的就是上述内部审计结构方式。

2.在公司监事会下设审计委员会（或内部审计），除第一种方式明确的职责外，还应根据监事会的要求，对董事、经理及高管人员业务行为的合法性实施监督，若有必要应聘请社会中介组织提供专业意见。这种方式目前在国内还不多见。

3.在公司管理层面设立审计委员会（或内部审计），除明确第一种方式的职责外，还应根据管理层的要求，对公司的财务及经营活动进行检查，并协调处理审计工作与公司投资、财务等有关部门的关系。这种内部审计方式在上市的国有控股公司中还比较多见，即管理层面设立公司主要领导为主任的各有关部门负责人参加的审计委员会或公司部门一级的内部审计机构是已经实际运作的方式。

上述三种内部审计在公司法人治理结构中的位置方式，以董事会下设立审计委员会的方式为好，因为，董事会作为决策管理者，主要关心公司的经营方向和经营业绩，而这些经营业绩的真实性将决定管理决策的可靠性，如果决策不可靠，会导致重大经营风险的出现，影响企业经营的安全性。由于内部审计是董事会了解经营活动真实有效性的重要手段和桥梁，所以董事会可以通过审计委员会指导督促公司内部审计履行其职责，使内部审计独立客观地反映和揭示经营活动的真实情况，为董事会决策提供依据。按照上市公司治理准则的要求，公司董事会的功能较强，如设立独立董事，并由独立董事担任公司审计委员会的主任等，对提升内部审计的地位和作用大有裨益。换句话讲，这种方式既能保持审计的独立客观性，又能全面发挥审计的综合功能，如监督与评价，咨询与服务等等。这种方式已是目前上市公司的法律要求与硬性规范。

在监事会下设立审计委员会的方式，虽然能进一步增强内部审计的监督力度，但同时也增大了内部审计的工作难度，作为上市公司的一个职能部门，内部审计要行使对董事或经理的业务行为进行监督的权利，是不可想象的，也有悖于审计工作“上审下”的一般原则。更何况我国的上市公司现状及治理准则中反映的是一种“董事会强，监事会弱”的格局，即董事会成员既有外部股东方董事，又有专家型独立董事，还有内部管理层董事，而监事会只有内部监事，而无外部或独立监事，使监事会对董事会实际监督缺乏力度，只停留在形式活动上。若在这种情况下，把公司审计委员会置于监事会下，会妨碍公司内部审计工作的全面发展。当然，在监事会增补外部独立监事与完善操作规范的前提下，这种方式可作进一步的探讨和努力。

在管理层下设立审计委员会的方式，是一种现有的工作方式，这种方式相对于那些把内部审计隶属于纪检部门、财会部门、法律部门和综合部门等做法是前进了一大步，前提就是明确内部审计是一个独立设置的部门，在上市公司主要领导担任主任的审计委员会的领导下开展工作，但这种方式只是在行政管理上提高了内部审计的地位，还不能体现出内部审计的本质与受托责任关系，所以，这种方式应向董事会下的审计委员会方式过渡，上市公司治理准则要求完成这种过渡，而过渡的规定是硬性的。

那么，在上市公司法人治理结构中内部审计的位置如何才是合理有效的，笔者认为，应如图2所示：

上市公司的内部审计机构应设置在公司审计委员会下，受公司审计委员会的领导，形成对公司董事会负责的态势，同时受公司监事会的业务指导与询问。不再作为公司管理层的一个职能部门，但应与管理层保持较好的联系。这是上市公司内部审计在公司治理结构中的合理有效的位置，便于其发挥更好的作用。在《上市公司治理准则》中并没有明确设置内部审计机构的具体要求，但从成立审计委员会的内容等侧面说明了上市公司应设立内部审计机构。当前，把内部审计机构设置为管理层的一个职能部门未尝不可，但从完善上市公司的审计治理结构的角度看，把内部审计机构通过公司审计委员会的方式，由上市公司董事会直接领导是最佳方式，前提是董事长与总经理职位应当分离。

二、上市公司内部审计在公司治理中应发挥什么样的作用

中国内部审计协会颁发的《内部审计基本准则》对内部审计的定义为：它是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动即内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。这个定义既考虑了我国内部审计的现状，又考虑了今后内部审计的发展要求。

那么，这个定义的构成要素是什么，笔者认为：一是内部审计是组织内部的一项独立客观的工作，即受组织内部负责人或权力部门的领导，其工作性质应体现独立客观性，只有在公司董事会下设立审计委员会的方式能满足这一特性。二是内部审计有三个职能：（1）监督职能，这个职能是包括内部审计在内的所有审计活动的本质反映，主要通过审查公司内部经营活动的真实性、合法性加以表现，便于发挥内部审计的防护性作用；（2）评价职能，是内部审计又一重要职能，随着市场监督与公司法人治理结构的进一步完善，内部审计在监督企业经济活动规范运作的同时，应对企业提供有关改善经营管理方面的评价、分析及咨询的报告与建议，发挥内部审计的建设性作用；（3）控制职能，是公司内部审计的一个独特职能，也是内部审计工作表现为公司价值增值的重要途径。内部审计是公司内部控制的重要组成部分，但同时又是一个独特的部分，因为，内部审计是把公司内部控制作为审计对象，特别是内部会计控制。通过对内部控制制度的健全性与有效性的审计，堵塞内部控制环节上存在的漏洞，为企业增收节支或提高投入产出比而创造价值增值的机会，积极发挥内部审计的增值性作用。三是内部审计是把审查与评价公司经营活动及内控制度的适当性、合法性和有效性作为审计目标，通过这些审计目标的完成，达到为完善公司治理结构与提高企业经营效益服务的目的。

上述可知，上市公司内部审计应有监督、评价与控制职能，相对应发挥防护性、建设性与增值性的作用。职能是内部审计的内在特征，作用是内部审计的外在表现，内部审计工作的重点将两者联系起来，即如何发挥上市公司内部审计在公司治理中的作用，应重点做好以下几方面的工作：

（一）积极做好经济活动的真实性审计

公司的资产、负债和损益情况是否真实地反映了企业的经营活动与经济事项，是公司正确决策与改进管理的重要基础，也是内部审计开展诸如经济效益审计、经济责任审计、资产评估及专项审计的前提条件。内部审计要通过资产、负债与损益的真实性审计，如实揭示企业经营活动和经济事项的真实性及账面的反映情况，但要做到这一点是不容易的。由于各种利益的驱使，在公司财务收支活动中存在两种问题：一种是受公司管理层利益的驱使，存在着操作盈余的管理倾向，或虚盈实亏，夸大业绩；或虚亏实盈，藏富企业。当然，这是极端倾向，但平稳操纵利润的情况还较多见。另一种是受小团体与个人利益的驱使，如经济领域里的制假造假现象还存在，如假发票、假工程、假费用及假项目等还屡有发生，使企业资金蒙受损失，因此，上市公司的内部审计对投资控股企业的财务收支与经营活动进行审计时应做到：1.根据会计准则与企业财务制度，严格收入费用的确认原则，对不符合规定提前或推后收入费用确认的事项应予调整，并报告管理当局予以重视，尤其对关联交易转让价格的合理性展开审计调查，看是否存在人为调节利润和收益的现象。2.鉴于目前会计电算化的普遍运用，财务处理中存在的账表、账账、账证不相符的问题已经解决。而账实相符应成为财务审计的重点：企业资金、资产、负债、费用、收益及经济事项账面数与实际数是否一致，这是经济活动真实性审计的主要内容。上市公司内部审计应重点开展这项工作，使企业如实反映资产负债损益的真实情况，并完善各项管理制度，防止公司治理结构中动态信息流的失真，发挥内部审计的防护性作用。

（二）认真开展经营审计和效益审计

企业经营的目标是效益最大化，上市公司也不例外。但要做到这一点，需要处理好国家、企业、个人三者之间的利益关系，使企业效益最大化的目标在全面性、合法性与合理性的层面上有序进行，这又是公司治理的本质要求。由于内部审计对企业的财务管理与经营活动较为熟悉，可以通过：1.投入与产出的审计分析，找出投入与产出的目标模型，对目标模型与实际模型的差距进行分析，如采购与销售比价审计、工程项目成本审计、收入与费用匹配审计等，寻找对策，加以改进，提高效益。2.财务综合效益审计。通过对净资产收益率、总资产周转率、资产负债率和资产保值增值率等主要指标及相应指标的考核分析，全面衡量企业的财务效益能力，经营运作能力、支付偿债和销售发展能力等，同时与行业指标进行比较，或与企业同期进行比较，对形成的指标差异和下降原因进行审计说明，使管理当局采取措施，提高效益。3.经营项目审计。把经营项目作为审计对象，是内部审计努力探索的一项工作，即对经营项目的人财物、产供销实施全过程的审计，如经营项目内容的真实性、可靠性，由此形成的人流、物流及产供销的合理性与有效性。通过审计，搞清公司经营活动的真实情况，改进管理流程中的薄弱环节，防止发生“内部人控制”行为对公司治理和企业效益造成的利益不均衡问题，使其产生较好的资源配置效果，开展资本运作审计更能体现这一点。这是发挥内部审计在公司治理中建设性作用的重要反映。

（三）努力探索内部控制审计方法

按照内部控制审计专项准则的表述：内部控制审计应对企业的控制环境、风险管理、内控制度、信息处理等的适当性、合法性与有效性进行审查和评价。因为这些因素形成的各项政策与内部控制程序是否妥当有效，是影响公司治理和资产安全完整、实现企业经营目标的主要原因。应该说，内部审计对以上因素进行全面审查与评价，是上市公司内部审计进行内部控制审计的努力方向。由于国内企业内部控制制度的不成熟性，内部审计可以就上述某一个因素进行审计与评价，或采取文字叙述，或采取调查表和流程图的方法，寻找内部控制制度上存在的薄弱环节，提出完善内控制度的建议。这方面可以借鉴的有国外同行的制度基础审计、风险管理导向审计等。这些审计都把控制企业经营风险作为审计的目标，既满足了公司治理的要求，又发挥了内部审计在控制企业经营风险上独特的作用，也是内部审计价值增值的最终体现。然而，在这个进程中，会有许多不规范的问题和舞弊现象困扰内部审计，需要内部审计加以防范与甄别。即内部审计应持职业谨慎性执行必要的审计程序，但不能保证发现所有的风险与弊端。在我国内部控制制度尚不完善的情况，内部审计在开展内部控制审计及风险管理审计时，更应注意这一点。应该说，公司治理的主要内容是加强内部控制，而内部控制执行程度则取决于内部控制审计的力度。

（四）重视加强内部审计的协调沟通

现在国内外的公司治理指引及内部审计专项准则都十分强调内部审计机构与有关方面的协调沟通，希望内部审计成果通过有关方面得以落实或改进，并带来改善公司治理和经营管理活动的叠加效应。在这种情形下，内部审计与有关方面的协调沟通就显得十分重要。内部审计与外部审计协调的专项准则对协调的原则、方法与内容加以说明，即内外部审计主要指政府审计、内部审计和社会审计之间应相互配合，评价利用各自的审计成果，改进审计方法，确保充分的审计取证范围。但在具体实施中还有待于改进，如政府审计对内部审计的成果缺乏可信度与评价的标准，内部审计业务外包给社会审计组织的问题，既有政府要求的法定业务，如年度会计报表审计，还有各种委托的专项审计。所以在公司治理的环节上，应建立政府审计、内部审计和社会审计协调沟通的程序及流程，使这一协调沟通机制对公司治理的有效运作产生积极的作用。如果上市公司内部审计作为公司董事会暨审计委员会领导下的一个部门，与公司管理层有关部门沟通协调的原则应该是：调查了解公司财务管理及经营活动的有关情况，不参与公司具体的业务活动。财务总监是对公司活动的过程监督，而内部审计是对公司活动的结果监督。会计监督是对会计管理活动的过程监督，内部审计是对这种过程监督的再监督。内部控制是公司各部门均应遵循的标准和制度，内部审计是把内部控制作为审计对象进行检查并监督其有效性。如果上市公司内部审计作为公司管理层的一个职能部门，在做好内外部审计沟通的同时，应更加注意与公司财务、投资、经营及综合管理部门的沟通与联系，并按照公司管理程序和审计工作程序办事。所有这些协调沟通都有利于内部审计与公司治理的关系更为紧密。

以上归纳为：上市公司的内部审计具有监督、评价和控制的职能，它应发挥防护性、建设性与增值性作用。它应把经济活动真实性审计作为基础，把经营与效益审计作为重点，把内部控制及风险导向审计作为方向，按照市场监管、公司治理的规范进程，不断分层次有序地开展与调整内部审计业务，使内部审计在公司治理中的作用越来越大。

三、内部审计给上市公司治理结构带来什么样的启示

随着上市公司治理结构的进一步完善，内部审计的作用会更加显现化。但建立健全上市公司治理结构，总是伴随着公司经营的失败与连续不断的企业丑闻，如英国20世纪80—90年代，出现的一系列企业短期行为及企业信任危机等，就像近年来美国出现的安然、世通等公司会计丑闻事件一样，引起了社会公众与政府监管机构的强烈不满。在此情况下，英美两国在完善公司治理结构与内部控制制度的同时，更加重视内部审计工作。英国政府通过卡德伯利报告，明确要求上市公司建立审计委员会。美国总统签署的《萨班斯—奥克斯利法案》和有关机构提交的《2002年公司与审计义务、责任及透明度法案》以及《2002年上市公司会计核算与投资者保护法案》，这些法案明确上市公司必须完善决策层、管理层、内部审计和外部审计四个层面的公司治理结构。并指出：上市公司必须成立审计委员会与独立的内部审计机构，社会审计机构必须定期轮换，若外部审计人员进入公司工作的应有一年以上的冷冻期。由于世通公司内部审计人员对38.5亿美元费用违规列入资本支出项目的揭示，使内部审计在公司治理中的作用得到了公众与监管部门的肯定。

应该说，内部审计在上市公司治理结构中的地位与作用，得到了社会公众、市场监管和政府管理等各方面的认可，使内部审计有了一个发展的空间与舞台。现在，国内证监委、银监会、保监会及国资委都十分重视上市公司内部审计的工作，颁布了一系列与公司治理、内控制度和内部审计有关的制度办法，证监委要求上市公司成立审计委员会，健全内部审计机构；银监会把银行改制上市中内审机构作为实施监管任务的重要力量；保监会对保险行业的内部控制及审计监督也提出了要求；国资委在企业国有资产监督管理暂行条例和加强内部审计工作的规定中明确各国企上市公司应发挥内部审计监督和风险控制的作用。可见，内部审计已成为市场监管与上市公司治理的一个重要的操作平台。同时，也会成为企业内部规范管理与制度约束的重要关口。换句话讲，投资愈理性，监督愈规范，治理愈到位，内审愈重要。上市公司内部审计在发现公司治理漏洞、防范经营管理风险及提高效益方面能发挥有效的作用。我国上市公司内部审计的实践也能说明这一点。内部审计是公司专司监督与评价的机构，所以，它有较充沛的时间使审计人员重视或从事这方面的研究与工作，如公司内部控制是否完善，管理流程是否合理，收入费用是否匹配，公司治理是否有效等等，均是内部审计关注的重点内容，通过调查分析，提出管理建议，会发挥内部审计在上市公司治理中更为突出的作用。把完善公司治理结构作为内部审计的重要目标，而开展的公司治理审计工作，内部审计有其独到优势与效果，这是上市公司内部审计带给大家最重要的启示，而启示本身具有客观必然的规律性。

总之，我国上市公司的内部审计工作已经被提上了重要议事日程，政府监管部门从市场监督与公司治理的高度，用法律及规范的形式，明确了上市公司内部审计的地位与作用。虽然还有许多具体问题需要解决，但上市公司的内部审计处在了市场经济运作下的公司治理的环境中。若能在公司董事会审计委员会的领导督促下，把握内部审计的职能与作用，明确内部审计的目标和方向，正确处理协调内外部审计关系，再加上内部审计人员的不懈努力，我们相信：上市公司的内部审计在公司治理结构中的不可替代性会日益显著，而内部审计作为一种社会职业也会有非常良好的职业价值取向。

【主要参考文献】

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