“公平与效率”视角下的我国现行税制评估

朱德莉

(四川大学经济学院，四川成都 610065)

一、引言

税收从来不是单纯的技术问题或者经济问题，它更多的是一个政治问题。长期以来，我国的经济发展遵循效率优先、兼顾公平的理念，与之相匹配，我国现行的税收法律制度也体现为效率优先、兼顾公平的特征。

我国历来注重经济发展的“卡尔多——希克斯标准”，即经济发展给全体社会成员带来的总收益，在补偿经济发展给全体社会成员带来的总成本后，还有净收益。将“总成本与总收益相抵后还有净收益”作为经济发展目标，这显然是在追求一个“集体效率的目标”。不过，对这一目标的追求却忽略了经济发展所导致的“净收益在不同成员之间的分配问题”，而经济发展所导致的“净收益在不同成员之间的分配问题”直接关涉经济发展能否得到社会成员的支持。按照制度经济学的“戴维斯——诺斯标准”，只有经济发展给一个社会成员的预期收益超过他为支持经济发展可能付出的预期成本，这个社会成员才会支持经济发展。但是，“真实世界的改革，可能是符合‘卡尔多——希克斯标准’，即能够增进生产力与全社会的财富;但同时却往往是使得一部分人福利得到增进，一部分人福利受到相对损失——这种使一部分人福利得到增进而另一部分人福利受损的状态，在新政治经济学中称为‘利益不一致’，即不可能同时符合每个成员的‘戴维斯——诺斯标准’。”①卢周来:《中国改革的新政治经济学》，《读书》2009年第5期。所以，经济发展除非采取一定的措施以补偿利益受损的社会成员，否则即便满足“卡尔多——希克斯标准”的经济发展，要么在立法上遭遇困境，要么诱发无穷的社会冲突。同理，为了协调经济发展中的效率标准和公平标准，我国现行的税收法律制度应该进行重构，确保国民财富分配实现“公平与效率”的和谐统一。

二、我国现行的税制框架

我国现行税制框架是指我国全部现行税收法律规范组成的有机联系的整体，它是由税收实体内容和税收征管程序构成的统一体，即由税收实体法和税收程序法构成的统一体。②张怡:《税法》，清华大学出版社2009年版。

(一)税收实体法

税收实体法主要由流转税法、所得税法、财产税法、行为税与特定目的税法、资源税法等部门法构成。

1．流转税法是指调整以流转额为征税对象之税收关系的法律规范的总称。以流转额作为征税对象的税收称之为流转税，如增值税、消费税、营业税、关税等。

2．所得税法是指调整所得税之税收关系的法律规范的总称。所得税包括企业所得税和个人所得税，企业所得税是对企业纯收益征收的税，个人所得税是对个人纯收入征收的税。

3．财产税法是指调整财产税之税收关系的法律规范的总称。我国现行财产税法规主要有1986年9月15日国务院发布的《中华人民共和国房产税暂行条例》和《中华人民共和国契税暂行条例》等。随着我国经济的发展和改革的深化，我国可能将逐步开征其他财产税，如遗产与赠与税、物业税等财产税种。

4．行为税与特定目的税法是指调整行为税与特定目的税之税收关系的法律规范的总称。在我国现行税法体系中，行为税与特定目的税是不可或缺的组成部分，它为了实现特定目的，对某些特定行为课税，用以规范、引导、控制和管理经济行为、消费行为等，达到调节和保护经济关系的目的。

5．资源税法是指调整资源税之税收关系的法律规范的总称。我国现行的资源税法主要包括《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等。为了有效控制和利用有限的资源，保护生态环境，实现可持续发展，我国还将会开征其他资源税种，如环境税、燃油税等。

(二)税收程序法

税收程序法是指规定国家税务机关税收征管和纳税程序方面法律规范的总称。税收程序法主要包括税务登记、纳税鉴定、纳税申报、税款征收、账务和票证管理、税务检查、违章处理等。我国现行的程序税法主要表现形式是1992年颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》(1995年2月、2001年4月先后两次修订)及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等。

三、我国现行税制评估

(一)税收实体法评估

1．流转税制评估。流转税(又称工商税或商品税)是以商品流转额和非商品流转额为征税对象的一类税。由于流转税主要是在流通领域征收，其对市场流通有一定的制约作用，因此现代许多发达国家，更多的是通过所得税来平衡社会财富，引导经济均衡发展。在大力发展社会主义市场经济的背景下，如何利用流转税促进而不是制约社会经济发展，是我国流转税法改革和完善的重大课题。

根据“公平与效率”兼顾的衡平税法理念，我国现行的流转税制度存在一定的缺陷，一是流转税的结构缺陷，二是流转税中的各税种缺陷。自2004年7月以来，我国开始进行的增值税改革主要是变生产型增值税为消费型增值税。增值税是目前我国最大的税种，占我国税收收入的35%以上，如果加上海关代征的进口产品的增值税收入，约占45%左右。①张怡:《税法》，清华大学出版社2009年版。但是，现行的增值税属于生产型的增值税，纳税人在缴纳增值税款时，其所购置的固定资产中所包含的进项增值税款不能抵扣，因而存在重复征税问题。正是由于我国现行的流转税存在税负过高的问题，导致企业界存在大量的逃税行为。虽然说逃税几乎与高速公路上非法超车一样普遍，但事实上，大量的逃税行为，跟人们认为税制不公有很大的关系。一种公平对待所有公民的税制，不仅是基于社会正义的合理诉求，而且是提高税收水平的功能性要求。②盖伊·彼得斯:《税收政治学:一种比较的视角》，郭为桂、黄宁莺译，江苏人民出版社2008年版，第173页。所以，不管是从公平税赋的角度来看，还是从维护国家税收收入的角度来看，探索更加合理的流转税制度都是极具现实意义的。

2．所得税制评估。所得税是指以纳税主体在一定期限内的纯所得为征税对象而征收的一类税的总称。所得税是一种非常广泛的税种，IMF的183个成员国几乎都有某种形式的所得税法。③维克多·瑟仁伊著:《比较税法》，丁一译，北京大学出版2006年版，第231页。我国则将所得税划分为企业所得税和个人所得税，分别立法进行调整。对于我国而言，尽管国家财政收入中最主要的税种是流转税，但最近几年以来，所得税在税收收入和财政收入中的比例逐年上升。2005年底个人所得税总收入达到2093．91亿元，占当年税收收入总额的比例为6．8%;内资企业所得税收入达到4363亿元，占当年税收收入总额的比例为14．14%。而2006年企业所得税和个人所得税共完成9533亿元，增长25．4%，占税收收入的比重为 25．3%。④张怡:《税法》，清华大学出版社2009年版。

根据“公平与效率”兼顾的衡平税法理念，以及针对我国所得税制存在的缺陷，我国所得税征收模式应加以改革，应该采取分类所得税模式。分类所得税模式也称个别所得税制，是指对纳税人的所得按照来源划分成不同的类别，分别适用不同的计征方法和不同的税率予以课征的法律制度。当然，这种征收模式也存在缺点，如不能根据纳税人的总体收入来合理采用超额累进税率，使得纳税人的税收负担与其实际纳税能力不相符合，尽管对各项收入可以采用累进税率，但不能全面充分的体现税收公平原则;除此之外，纳税人收入来源越来越复杂，税收成本也会因此而增加。分类所得税模式又称混合所得税制，它是将分类所得税制和综合所得税制两种模式的优点结合在一起的一种法律制度。这种征收模式的优点在于，它既坚持将纳税人的各项所得综合起来，以体现量能课税和税收公平的原则，同时又结合区别对待的原则，对不同性质的所得分别适用不同的税率;而且还有利于防止避税。因为，不能综合考量税收和开支对个人的影响会导致严重的社会现象，显著的例子就是“贫困陷阱”。

3．财产税制评估。财产课税历史悠久，曾是各国政府主要的财政收入来源。从财产课税的实践来看，根据应税财产的形态不同，可分为动态财产税和静态财产税。动态财产税是对转移或变动中的财产课征的财产税，主要包括遗产税和赠与税。静态财产税是对纳税人在一定时间内拥有的财产进行课税，是财产课税的主要组成部分。2006年，我国对财产税中的车船使用税、牌照税、城镇土地增值税、房产税进行了修订和规范。修订的内容主要在于明确财产税的地方税性质，取消内外区别，并适当提高了税率。

根据“公平与效率”兼顾的衡平税法理念，我国财产税制存在诸多有待完善的地方。比如，我国财产税中具有重要地位的房产税。房产税是以房产为征税对象，依据房产价格或房产租金收入向房产所有人或经营人征收的一种税。对房产征税的目的是运用税收杠杆，加强对房产的管理，提高房产使用效率，控制固定资产投资规模和配合国家房产政策的调整，合理调节房产所有人和经营人的收入。房产税税源稳定，易于控制管理，是地方财政收入的重要来源之一。但是，在居民收入和房价居高不下的当下，房产税的开征也许会导致不良的社会影响，因为房产直接关系个人生存权的保障。此外，我国应该设计合理的遗产税制度。从促进社会公平的角度来看，即便是那些极力反对税收分配功能的学者也主张开征遗产税。诺奇克也认为，“开征一种有限的遗产税是可以被证明是正义的。在其设计的这种遗产税制度中，允许个人将自己通过劳动所得的任何财富由他人继承，但他自己原先所继承的财富则不能再被继承下去。”①Elliott M．Abramson，Philosophization against Taxation:Why Nozick’s Challenge Fails，23 Ariz．L．Rev．，1981，p753。

4．行为税制评估。行为税也称特定行为税或特定目的行为税，是指政府为实现一定的目的，对某些特定行为所征收的税收。古今中外许多国家都有对某些特定行为征收的税种，如赛马税、赌博税、养狗税、狩猎税、印花税、娱乐税、博彩税、工商登记税、培训税等，但各国征收行为税的目的不尽相同。有的国家旨在对某些行为加以限制，有些国家则基于对某些行为或权益的认可，而有的国家纯粹是出于增加财政收入的需要。

我国开征行为税，主要是运用税收杠杆，对某些特定行为加以规范、引导、控制和管理，以强化政府对社会经济发展的宏观调控。但是，随着市场经济体制的不断发展，现行行为税制与现实有脱节的现象。比如，印花税是1988年开征的，随着改革开放的不断深入和社会主义市场经济体制的建立完善，我国的经济情况和税收征管方式发生了很大变化，《中华人民共和国合同法》的颁布实施，企业的经营方式也是多种多样。因此，按现行《印花税暂行条例》确定税目税率，不仅缺乏法律依据，而且也难以适应复杂多变的经济形式，印花税的征收管理也是事倍功半。

5．资源税制评估。资源税是指对开采和利用自然资源的单位和个人征收的税。资源税法是国家制定的用以调整资源税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范。现行资源税的基本规范是1993年12月25日国务院颁布的《中华人民共和国资源税暂行条例》。当下，由于环境经济学的影响，资源税被人们基于厚望。但是，当经济因素在环境决策中扮演更重要角色的时候，已有的由环境污染造成的分配不公便会加剧。诚如美国学者孙斯坦教授所言，运行良好的自由市场通常会加剧歧视。他认为，成功的市场机制之所以会加剧歧视是因为市场鼓励人们以自我为中心。②凯斯·孙斯坦:《自由市场与社会正义》，金朝武译，中国政法大学出版社2002年版。理性的人在作出决策时通常是以自我为中心。尽管以自我为中心可以保障效率，但却滋生了歧视。自由市场对歧视漠不关心，因为判断市场是否成功的标准不包括分配影响。从经济学视角来看，市场只要能够有效地配置资源便是成功的，至于其导致的分配结果是否公平则无关紧要。因此，某种程度上讲，成功的市场机制必然会导致污染的不公平分配。

从资源税实施所产生的社会效应来看，低收入消费者和低收入家庭容易受到资源税制度的负面影响，这是因为低收入消费者和低收入家庭通常将其收入的绝大部分用来消费一些对环境影响较大的产品，比如能源产品和水，而这些消费产品往往是资源税的主要征税对象。在收入水平既定的情况下，增设新的环境税收无疑会影响低收入消费者和低收入家庭的社会福利，因为当能源产品和水资源的价格攀升之时，低收入消费者和低收入家庭要么减少对能源产品和水资源的消费，要么减少其它社会开支。

(二)税收程序法评估

税收征管是实现经济税源向税收转化的重要环节，是整个税收工作的核心。从我国税收征管法的规定及税收工作实践来看，现行的税收征收管理体制存在以下缺陷:

1．税收征收权配置不当。税收征收权是指税务机关依法向纳税人征税的权力，税收征收权直接关系到税收的实现和纳税人的权利保护。税收征收权大体上可以分为以下几项:一是税款征收权，是指税务机关依据法律、法规，将纳税人应纳税款组织征收入库的活动;二是税收减免权，是指税务机关或者法律法规确定的机关对符合税法规定条件的纳税人，按照法定程序对其应纳税款予以减少征收或者免予征收的权力;三是税务检查权，是指税务机关或者法律法规确定的机关依法对纳税人的账簿、凭证、银行账户、经营资料、应税财产进行查验、核实，以确认纳税人依法纳税或者违法事实成立的权力;四是税务处罚权，是指税务机关或者法律法规确定的机关按照税收法律法规和行政处罚法的规定，对违反税收行政管理秩序的行为给予物质或者非物质处理的权力，也就是代表国家给予否定性的评价，让其承担不利的法律后果;五是税务复议裁决权，是指税务机关或者法律法规确定的机关根据纳税人的申请，依法防止和纠正违法的或者不当的具体行政行为的权力;六是其他税务管理权，是指除上述权力之外的，与税收执法有关的保证税收秩序井然的权力，包括税务登记办理权、账簿凭证管理权、发票印制管理权、漏管漏征清理权、纳税申报受理权、税收保全措施权、税收强制执行措施权等等。

从我国现行的税收征收权体系运行状况来看，我国现行的税收征收权配置体制较难保障改革发展成果共享理念的实现，这是因为，我国现行的税收征收权体制存在以下问题:首先，我国税收征收权的划分缺乏一个稳定的规则，由于税收征收权未能在中央和地方之间进行合理的配置，导致中央和地方财政收入状况的不稳定，这不利于改革发展成果在中央和地方之间的明确分配，更不利于改革发展成果在中央与地方之间的公平分配。其次，地方越权、滥用收费权现象严重，这不仅影响了我国市场经济的正常发育，进而妨碍改革发展成果共享理念的实施，因为市场经济体制是保障国民经济健康稳定发展的有力保证。同时，发展是改革发展成果共享的一个重要理念，因为只有国民经济的稳定发展，改革发展成果的共享才能得以长久。第三，我国现行的税收征管制度中程序安排存在许多不合理的地方，如税收管理层次过多，税收征收的流转环节过多，办税程序和手续复杂，结果造成纳税人多头跑、多次跑，应付多头检查等。而税务机关征管效率低下，工作质量不高，基层工作负担过重等等。究其原因，还在于现行税收征管制度中程序性安排不合理，程序设计缺乏科学性，没有按照税收科学的原理设计征管程序，程序性安排的不合理无疑会给税收征管工作特别是基层税收征管工作带来“成本”，以及给纳税人增加“成本”。

2．纳税人权利保护不力。所谓纳税人权利，是指依据法律法规的规定，纳税人在依法履行纳税义务时所应享有的受法律确认、保障与尊重的权利和利益，以及当纳税主体的合法权益受到侵犯时，纳税人所应获得的救助与补偿。

我国税收法律体系注重对纳税人应有权利的保护，纳税人的基本权利主要体现在《税收征管法》中。2001年4月修订的《税收征管法》把保护纳税人合法权益和为纳税人服务提高到了非常重要的地位，其中直接涉及到保护纳税人权益和为纳税人服务的条款近30个，而且还有许多条款通过规范税务机关的行政行为来保障纳税人的权益。因为，要保证纳税人的合法权益不受侵害，在依法保护纳税人合法权益的基础上，还必须要求征税人切实履行自己的职责，不能滥用手中的权利。相比较于以往的税收法律，新的《税收征管法》进一步严格依法征税义务，如第28条增加了税务机关不得违反法律、行政法规规定提前征收、延缓征收或者摊派税款的规定等。但是，与发达税制国家相比，我国对于纳税人权利的保护仍然存在许多不足。比如，由于法治观念和配套制度的缺乏，《税收征管法》在实际税收执法过程中的刚性还显不足，如名人欠税、人情税等问题还比较突出。显然，这种对纳税人权利保护不力的现状，与共享改革发展成果的理念不相适应，共享改革发展成果及其理念旨在保障社会各个群体的应有权利，进而借助公平的改革发展成果利益共享机制构建和谐的社会秩序。