保税制度对加工企业流通成本的影响分析

■ 屈 焰 南方摩托车有限公司

保税制度是一种国际通行制度。我国加工贸易主要有来料加工和进料加工。对来料加工，执行“不征不退”的税收政策，由外商提供的料件，免征进口关税和进口增值税；对加工环节的工缴费，免征增值税；对加工成品复出口，免征出口关税、出口增值税和出口消费税。由于各环节免税，因此不存在退税问题。但对进料加工，海关有全额保税、定额退税、不予保税三种待遇。对保税工厂、保税集团、对口合同，可全额保税。其它经营单位或加工企业，其进口料件按《进料加工进口料、件征免税比例表》的规定，85%或95%作为出口部分免税，15%或5%作为不能出口部分照章征税。如实际不能出口的部分多于海关已征税比例，应照章补税；少于已征税比例而多出口的部分，可向纳税地海关申请已纳税额返还。对进入出口加工区、保税区、保税物流园区、保税港区等海关特殊监管区域或保税物流中心、保税仓库等海关特殊监管场所的加工贸易进口料件，一律实行全额保税。近几年，随各地保税物流业的发展，从保税区、保税港区、保税物流园区进口,以“保税区域一日游”替代“香港一日游”的业务呈逐年递增的势头。海外货物存入保税区，方便国内企业看货议价，缩短进口周期，减少资金占用;国内上游企业以“一般贸易”方式出口货物到保税区域，即可获得出口退税；下游企业再以“加工贸易方式”进口，间接实现保税生产。本文基于案例研究，检验不同海关监管区域退税政策的差异及其对加工企业流通成本的影响，为企业经营选址决策提供参考。

一、免、抵、退税政策对加工企业流通成本的影响

我国自1997年1月1日起实行“免、抵、退”增值税收管理办法。生产企业自营出口或委托外贸企业出口实行“免、抵、退”，出口退税收入取决于出口销售收入（以离岸价计算）及其进项税额。免，即免征出口企业生产销售环节的增值税；抵，即用出口货物所耗用的料件在前道环节已纳税款抵顶内销货物的应纳税款；退，即出口额占本期销售总额50%以上的，在一个季度内，因抵顶的税额大于应纳税额而未抵顶完的，经主管出口退税的税务机关批准，对未抵顶完的税额部分予以退税。若不足50%，未抵扣完的进项税额，结转下年继续抵扣。

从2002年1月1日起，对进料加工复出口的企业，一律按免、抵、退税管理。生产企业进料加工复出口后，先根据海关核准的《进料加工登记手册》填具《生产企业进料加工进口料件申报明细表》，报经主管其出口退税的税务机关按规定审核盖章后出具《生产企业进料加工贸易免税证明》，再将此免税证明送主管其征税的税务机关。在当期退税申报时，将当期海关核销进口料件组成计税价格与规定的退税率的积从当期出口货物免抵退税税额中抵扣。我国出口退税一度出现退税额大于征税额的情况。为此国家调整退税体系，将增税额与出口FOB价格挂钩，而不与增值税发票挂钩。实际退税额在应退税额（the net VAT refundable）和免抵退税额（the exempt,credit and refund VAT）之间择低选择。所谓未退税额（Export VAT leakage），是指当期不予抵扣或退税的金额，即增值税中不予退还的部分。相关计算公式为：

当期出口不予抵扣或退税的税额=成品的FOB出口价（本币计）×（出口征税率－出口退税率）－保税进口料件的CIF进价（本币计）×（出口征税率－出口退税率）=（成品的FOB出口价－保税进口料件的CIF进价）×（出口征税率－出口退税率）

免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免税购进原材料价格×出口货物退税率=（FOB出口价－保税进口料件的CIF进价）×出口退税率

当期应纳税额=当期成品内销的销项税额－（当期全部进项税额－当期不予免征或抵扣的税额）－上期留抵进项税额=成品内销的增值税额－（采购料件的增值税额－当期不予抵扣或退税的税额）－上期留抵进项税额

若当期应纳税额<0，则为当期未抵扣完的进项税额。

若无保税进口料件，加工料件全部从国内采购，则根据《出口货物退（免）税管理办法》第7条，生产企业兼营内销和出口，且出口货物未单独设帐核算的，应先对内销货物计算销项税额，并扣除当期进项税额后，再计算出口货物的应退税额。

例如大连海联实业公司（以下简称海联）是兼营内销和出口的生产型企业，出口货物未单独记账核算。假设国内销售额为100万元，国内采购料件进项税额为17万元；出口货物离岸销售额为900万元。

（1）若采用进料加工，海关核销保税进口料件600万元（CIF金额），增值税征税率为17%，退税率为10%，则当期不予抵扣的进项税额为21万元[（900－600）×（17%－10%）]；出口产品应退税额为 30 万元[（900－600）×10%]；当期应纳税额为21万元 [100×0.17+21－17]；实际退税额为 30万元；当期产品成本为721万元[600+17÷0.17+21]。

（2）若采用一般贸易，进口料件全部转为国内采购，采购同等数量、质量的材料需支付价款568万元，支付增值税96.56万元，则当期出口不予抵扣的进项税额为63万元[900×（17%－10%）]；出口产品应退税额为90万元 [900×10%]；当期应纳税额为－33.56万元[100×0.17+63－（17+96.56）]，因为 90万元>33.56万元，因此实际退税额为33.56万元；当期产品成本为721 万元[568+17÷0.17+63]。

表1 不同海关监管区域的出口退税政策比较

二、海关特殊监管区域的退税制度比较

保税区（bonded area）、保税港区（bonded port area）、保税物流园区（bonded logistic park）都具有“境内关外”的功能，即企业保税进口、一次进货、分批报关、缓缴关税。当进口料件进入海关特殊监管区域（CSSAs）时，暂不征收进口关税和进口增值税（import VAT）。如果成品销往国外，则免税；如果成品转内销，则需补税。在CSSA内发生的仓储运输费用都需计入应税价格。不同区域出口退税政策不同，对企业成本的影响也不同（见表1）。选择合适的区域出口，对降低税收负担十分重要。

从表1可知，自贸区与出口加工区对内销产品生产所需的进口料件补税的计税基础不同。前者以进口料件的原始价格为基础，后者以成品内销价格为基础确定完税价格。如自贸区内一制造企业采购5000万美元料件，加工成成品后以1亿美元的价格销往国内。则：（1）若料件全部从海外进口。则当成品内销时，需以内销价格（1亿美元）为基础确定完税价格，补征进口关税和增值税。（2）若3500万美元的料件从海外进口，1500万美元的料件从国内购买，则应以进料价值3500万美元为基础确定完税价格，补征进口关税和增值税。所以，我国自贸区（FTZs）部分具有保税区的功能。

三、保税物流对加工企业流通成本的影响

本部分围绕不同区域退税政策的差异，说明经营选址的重要性。我国大陆一制造商从国内购买价值1000万美元的原材料，加工成成品后以1亿美元的FOB价格出口。假设增值税退税率为13%，则未退税额为：10000×（17%－13%）=400（万美元）。原材料采购时，应付增值税额为：1000×17%=170（万美元）。额外支付的增值税额为：400－170=230（万美元）。这样，企业不仅没有享受进口料件的抵扣，而且出口还需课税230万美元。但如果企业将生产放在CSSAs内，将制造活动放在出口加工区（EPZ），则可以降低FOB出口价格。

下面以这一案例说明不同海关监管区域对进料加工企业流通成本的影响。假设加工企业A有三种经营模式可供选择（以下所有金额均不含税。原材料的进口关税为30%，出口不征税。增值税适用税率为17%，出口退税率为13%）：

模式一：A选址在自贸区（FTZ）内经营。A企业生产的1亿欧元成品，有7000万欧元（内销价）销往国内非保税区，3000万欧元（FOB价）销往海外。其生产所用的2000万欧元料件，有1000万欧元（CIF价）从国外保税进口，其中700万欧元料件用于内销生产，300万欧元料件用于外销生产；另1000万欧元的料件从国内购买，其中700万欧元料件用于内销生产，300万欧元料件用于外销生产。

【解析】自贸区（FTZ）内A企业从海外进口1000万欧元料件时，可暂免征税。从国内购买1000万欧元料件时，由国内卖家缴纳增值税：1000×17%=170（万欧元）。

当3000万欧元的成品销往海外时，其采用的进口料件免税，国内料件申请退税。

未退税额=（成品的FOB出口价－保税进口料件的CIF进价）×（增值税率－出口退税率）=（3000－300）×（17%－13%）=108（万欧元）

当7000万欧元的成品内销时，其采用的进口料件应补征进口关税：700×30%=210（万欧元）；应补征进口增值税：（700+700×30%）×17%=154.70（万欧元）

模式二：A选址在出口加工区（EPZ）内经营。举例同模式一。

【解析】出口加工区（EPZ）内A企业从海外进口原材料1000万欧元时，可暂免征税。但从国内购买原材料1000万欧元时，由国内卖家缴纳增值税：1000×17%=170（万欧元），且应视为国内卖家的出口，由国内卖家申请出口退税：1000×13%=130（万欧元）。则未退税款为：170－130=40（万欧元）。

当A企业将3000万欧元成品销往海外时，不再征税和退税。

当A企业将7000万欧元成品销往国内时，其国内采购商应按成品价值缴纳进口关税：7000×30%=2100（万欧元）；缴纳进口增值税：（7000×30%+7000）×17%=1547（万欧元）。

模式三：A选址在国内非保税区。举例同模式一。

【解析】该情形下A企业不享受保税进口的待遇，但可“以进抵出”，享受税收减免和退税。

非保税区内的A企业从国外进口原材料1000万欧元时，应征进口关税：1000×30%=300（万欧元）；应征进口增值税：（1000+1000×30%）×17%=221（万欧元）。从国内购买原材料1000万欧元时，国内卖家缴纳增值税：1000×17%=170（万欧元）。

表2 三种经营模式下的进料加工贸易成本一览表

当A企业将生产的3000万欧元成品销往国外时，不征出口关税，且可申请出口退税。当期不予抵扣或退税的增值税额为：3000×（17%－13%）=120（万欧元）。

当A将生产的7000万欧元成品销往国内另一非保税区时，应缴纳增值税：

7000×17%－[（1000+1000+1000×30%）×17%]=799（万欧元）

从表2可知，当成品销往海外时，出口加工区（EPZ）内企业无需缴退增值税；自贸区（FTZ）内企业有108万欧元的未退税款；非保税区内企业有120万欧元的未退税款。当成品销往国内非保税区时，自贸区（FTZ）内企业只需按进料价值补税，而出口加工区（EPZ）内企业需按成品价值补税。出口加工区（EPZ）内企业能在国内购料环节（交易2）及时获得出口退税，现金流较自贸区（FTZ）和非保税区内企业更好。尽管出口加工区（EPZ）内企业在国内采购（交易2）和成品外销（交易3）中较自贸区（FTZ）内企业更有利，但总体看自贸区（3.18万欧元）较出口加工区（21.4万欧元）和非保税区（4.2万欧元）的成本更节约。

若A企业生产的1亿欧元成品全部销往海外，则计算结果见表1的括号所示。数据表明：当成品全部用于出口时，出口加工区（EPZ）内企业因为退税及时，格外有成本优势（0.4），相对于自贸区（3.6）、非保税区（7）的成本更低。在三类区域中，非保税区内企业是最亏的，不仅没有享受进口料件的抵扣，承担进口关税3万欧元，出口还需承担未退税款4万欧元。

不同海关监管区域退税政策不同，意味着加工企业的经营选址十分重要。产品全部返销国外的进料加工企业，选择在出口加工区、保税物流园区、保税港区运营，可因退税及时而大大节约流通成本。兼营内销和外销的进料加工企业，选择在保税区、自贸区内经营可降低成本。