基于利得本质特征认识的会计处理研究

宋玉章

2007年1月1日我国施行的企业会计基本准则引入了利得和损失，并未单独作为会计要素，而是体现于“所有者权益”和“利润”要素之中，与其他国家相比存在相同或不同。进一步认识我国赋予利得定义内含的本质特征，并以此为根基探讨目前对利得的会计处理之不足与改进。

一、利得的本质特征

1.利得的含义

我国2007年1月1日施行的企业会计基本准则中将利得定义为：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”，该定义与其他国家比较，存在差异或相近。英国《财务报告原则公告》将利得（Gains）定义为“除了所有者投资增加以外所有的所有者权益的增加”；美国财务会计准则委员会将利得定义为“利得是某一会计主体除来自营业收入或业主投资得到的款项以外，源于偶发性或边缘性交易，以及来自一切其他交易或事项的业主权益（净资产）的增加”；国际会计准则中收益要素包括收入和利得，将利得作为收益子要素，对利得的含义可描述为包括了符合收益但不属于收入的其他项目。上述定义相比，英国为广义的，美国为狭义的，国际为狭义的，我国对利得的定义也是狭义的，不包括企业日常经营活动中产生的收入（日常经营活动中产生的经济利益单独定义为收入），与美国和国际的定义相近，与英国不同。

2.利得的本质特征

通过我国、他国和国际会计准则对利得赋予的含义比对分析，就我国“利得”定义，对其本质认识可以体现以下特征。

（1）利得由非日常活动形成的非经营性收益。我国利得的定义是狭义的，不包括企业日常活动形成的收入。收入属于来源于日常活动需要付出代价的经营性收益，而利得来源于非日常活动一般不需要付出代价的非经营性收益。如非流动资产处置利得、债务重组利得、政府补助、捐赠利得等，不是企业经营资金耗费所产生，属于不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益，这些不是收入，而是企业的利得，产生于企业的非日常活动。

（2）利得会导致所有者权益增加。利得与收入在对所有者权益的影响上是一样的，相关经济利益的流入都会导致所有者权益的增加，不能增加所有者权益的经济利益的流入不应确认为利得。如企业向银行借入款项，流入了经济利益，承担了一项现时义务，所有者权益并没有增加，不能确认为收入，也不能确认为利得，只能增加负债。

（3）利得与投入资本无关。利得是一种经济利益的流入，而投入资本是指出资人作为资本实际投入企业的资金数额，二者来源和目的不同，投入资本代表投资者的权力，是投资者有目的投入企业以达到控制企业或参与企业管理或分得股利为目的，而利得通常不经过经营过程就能取得或属于企业不曾期望获得的收益，投入资本是有目的的资金流入，利得是无目的或者与投入资本的目的存在明显差异的利益流入，二者有着本质区别，是无关的。

二、目前利得的会计处理与不足

1.目前利得的会计处理

（1）直接计入所有者权益。直接计入所有者权益的利得，在会计处理上是直接记入“资本公积——其他资本公积”账户。记入该账户的内容主要属于采用公允价值计量属性产生的，并在相关资产出售转让和债券转换为股票时转销。“资本公积——其他资本公积”账户内容在报表时，列报于资产负债表中“资本公积”项目，经过改革调整也通过“其他综合收益”项目列入利润表。

（2）直接计入当期损益。直接计入当期损益的利得，在会计处理上是直接记入“营业外收入”账户。记入该账户的利得是已实现的利得，体现于当期利润之中，在编制报表时，列报于利润表。

上述两种不同处理方法的利得在定义上具有一致性，但具体在本质上还有一定差异，以及与资本溢价处理的差异和与国外处理的差异，有必要进行剖析，正确认识会计处理的不同的合理性与不合理性，便于正确处理业务，恰当反映会计要素，提供有用的信息。

2.目前利得会计处理的不足

我国企业会计准则对利得的定义为狭义的，体现出三个基本特征，可以看到利得与投入资本不同，与收入不同，对其会计处理自然应与投入资本和与收入不同。而目前会计准则对利得会计处理已经反映出某些不足，不能真正体现利得的本质特征。

（1）没有将利得和投入资本区分核算而模糊了资本公积的含义。目前，“资本公积”账户记录两大项内容：一是资本溢价，二是其他资本公积。资本溢价，是指企业收到投资者出资额超出其在注册资本（或股本）中所占份额的部分。其形成的原因有溢价发行股票或投资者超额缴入资本。资本（或股本）溢价实质上属于投入资本，经济利益已实际流入企业。而记入“资本公积——其他资本公积”账户的利得基本上都属于公允价值计量下的利得，是采用了“公允价值”计量属性而发生，经济利益尚未流入企业，属于尚未实现的收益，与资本（股本）溢价之间存在本质上的差别，二者在会计处理上均记入了“资本公积”账户，使得“资本公积”账户核算内容在总体概念上没有将利得和投入资本区分核算而模糊了资本公积的含义。

（2）其他资本公积中的利得与交易性金融资产比较，取向相同但处理方法令人费解。记入“资本公积——其他资本公积”账户的利得基本上都属于公允价值计量下的利得，是采用了“公允价值”计量属性而产生的，与交易性金融资产采用公允价值计量模式的公允价值变动增加的利得在含义上没有本质区别，均属于尚未实现的收益，但在会计处理上，发生时处理不同，发生后取向处理相同即殊途同归，“资本公积——其他资本公积”账户的利得在实现时转入“其他业务收入”账户、“投资收益”等账户，交易性金融资产的公允价值变动在“公允价值变动损益”账户反映并于实现时转入“投资收益”账户，两者最后都体现于利润中，构成了利润的组成部分。既然二者取向相同，却平时在不同账户中反映，并在利润表中体现于不同项目“其他综合收益”和“公允价值变动损益”之中，这种处理方法令人费解。

（3）目前对利得的会计处理，从账户上缺乏反映整体利得的含义。“资本公积——其他资本公积”账户中记入了一部分利得，“营业外收入”账户中也记入了一部分利得，都属于由非日常活动形成、不需要付出代价的非经营性收益。规定中将两者进行了不同处理，笔者认为体现了国家针对两者本质区别对企业影响的重视，记入“营业外收入”账户的利得是实现的收益，而“资本公积——其他资本公积”账户的利得属于未实现的收益，笔者认为国家是基于企业可能会随意调节利润角度考虑而规定将未实现的收益记入了“资本公积——其他资本公积”账户。这样处理的结果有其合理性的一面，但也产生了不仅模糊了“资本公积”账户应反映资本公积的本质，而且从账户上缺乏反映整体利得的含义。

三、利得会计处理方法的改进建议

基于对利得本质特征认识，笔者认为：在对利得的会计处理上如果将利得与投入资本、利得与收入（狭义）在处理上划清界限，在账户中反映全部利得，可以采用如下两种办法进行改进。

1.设置必要账户，调整报表项目

（1）设置“利得”账户，其下设置“其他利得”、“已实现利得”两个明细账户。将“利得”账户划归于所有者权益类。在账务处理上将记入“资本公积——其他资本公积”的利得通过“利得——其他利得”进行核算，记入“营业外收入”账户的已实现利得通过“利得——实现利得”核算，已实现利得在期末转入“营业外收入”账户。同样，关于损失也比照上述的账户设置与会计处理方法。

（2）会计报表上的处理。在上述会计处理基础上，在编制报表时，应将“利得——其他利得”和“损失——其他损失”账户的金额加减填入利润表“其他综合收益”项目。在资产负债表的所有者权益项目中也增设“其他综合收益”项目，根据其他利得和其他损失加减填列。

上述处理的结果，使得“资本公积”账户能单纯反映资本公积本质内容，并且列示于资产负债表中，划清了投入资本与利得的界限；通过“利得”账户能全面反映符合我国利得含义与特征的利得，避免费解，平时也与收入明显的划清界限；通过利润表“综合收益”项目的反映，符合了学术上的全面收益的含义。

2.参照国际会计准则结合我国的特点进行处理

对“利得”的会计处理，可以直接参照国际会计准则结合我国对会计要素的确定进行会计处理。基于对国际会计准则的研究，国际会计准则对收益和费用的定义实际上是广义的收入和费用，是将利得和损失分别作为收益要素和费用要素下的子要素，没有单独设立利得和损失要素，也没有设置利润要素。我国应按此种定义下的利得和损失的归属设置相应会计科目进行会计处理，并保留利润要素，利润要素也是我国计算所得税的调整基础，这样使我国会计准则在该问题上有自己的特点也更趋同国际会计准则。

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