北部湾矿产资源会计核算体系的研究

张 帆

北部湾地区是我国西部唯一一个沿海地区，其地势平缓，矿产丰富，作为西部的重要对外窗口，北部湾经济发展日益迅速，为满足经济发展的需求，矿产资源的开发利用尤为重要。合理地开发利用资源，完善矿产资源企业的管理体制、核算方法，从而实现北部湾地区经济可持续发展，把会计核算理念融入到矿产资源的核算和管理中去，是北部湾地区构建会计核算体系的重要内容。在召开第八届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议上，修改通过了《矿产资源法》，其中第六条规定：可以转让探矿权、采矿权。到1998年，浙江采矿权的出让招标，江西某金矿的公开拍卖，是我国矿权市场化和矿产资源资产化开始实施的重要标志。也是矿产资源产权问题国际化，矿产资源有偿开采，资源合理开采，保护资源与环境等问题从讨论研究过渡到开始实施的阶段。实施中，矿产资源资产化是矿产资源市场化的前提，而矿产资源企业会计六大方面（矿产资源资产、负债、所有者权益、收入、成本费用、利润）的确认、计量、记录、报告等问题的发现和解决是矿产资源资产化的关键。尤其是解决资产和所有者权益两方面存在的问题特别重要。

一、北部湾矿产企业中存在的会计问题

1.确认矿产资源资产会计问题。会计科目的设置、账户的设置、摊销方法在矿产资源资本化后要与之匹配。尤其在计算矿产资源资产的摊销和折耗时要考虑产量随时间的衰减、生产期与产量的变化关系等因素，找到正确的方法。

2.如何计量矿产资源资产问题。从哪几部分计量矿产资源储量资产的价值，对矿产资源资计价应采用什么方法，用传统的成本法还是价值计量法？

3.矿产资源资产报告模式。用什么样的报告模式能充分体现矿产资源的真实信息？是用“历史成本+储量”还是“历史成本+价值”或是“历史成本+储量+价值”？

4.在矿产资源生产活动中的税务问题和环境会计问题。

5.在基本的会计准则基础上如何创建统一的矿产企业会计准则，来协调在矿产资源企业中会计实务遇到的问题。

6.会计处理怎样缩小与国际惯例的差距，怎样与国际惯例接轨？

7.怎样确定矿产资源减损，如何做账？

8.矿业权市场运作过程中（比如：矿业权的确定，企业之间重组并购等），怎样进行评估，账务处理，怎样确定流转收益，运作理论与现实的差别等问题。

9.是否认可在生产过程中封堵和废弃产生的成本，是否将预测的封堵和废弃成本在预测的矿产生产期摊销。

10.确认矿产企业合作经营中的会计问题。

二、北部湾矿产资源会计核算具有的特点

具有自身的。

1.确认特点。矿产资源企业的资产确认比其他行业的资产确认相对复杂，其它行业的资产所有一般通过购买获得，资产价值就是成本支出，而矿产企业确认资产即确认矿产资源储量资产，必需通过对矿产资源勘探、开发、开采、生产等生产环节获得。因此，矿产资源资产在核算中，应当依据生产阶段计算资本支出与收益支出。还有矿产企业成本与费用的确认特殊性，而矿产资源企业在开发生产前必须经过勘探，勘探矿床的成功与否关系着勘探成本费用的确认，也就是说，发生的成本与费用不一定有收益。另外对于矿业权转让中的损益确认。普通企业转让无形资产的使用权和所有权都要确认损益，但矿产行业在转让矿业权过程中，对流转中的损益是否确认，如何确认，要根据不同的转让形式决定。

2.矿产资源企业会计核算的特点。矿产资源企业有两种核算实际支出的方法，方法一：对于已勘探到的矿产资源，具有商业价值的，其过程发生的取得成本和勘探成本进行资本化。这种计量法叫成果法。方法二：对找到的矿产资源所有的取得和勘探成本都加以资本化。这种计量方法叫完全成本法。矿产资源资产价值补偿特点。矿产资源资产的价值递耗与矿产资源储量有关，它的价值补偿应采用单位产量法，不能用直线法和加速折旧法，矿产企业会计报告的特点。矿产企业的会计报表不仅有一般的三张报表和相关附表外，还应有报表以外的，反映矿产储量变化、资本化成本的原值与净值、不同生产阶段发生的成本等信息。

三、矿产资源资产的会计核算

矿产资源资产作为递耗资产的代表，不同于普通资产的是：首先，它是国家拥有和控制的已探明的自然资源，具有商业开采价值。其次，它是天然形成，开发后具有经济效益的不可再生资源。

1.矿产资源资本化。矿产资源资本化是对矿产资源资产核算的前提，矿产资源企业把购买采矿权的支出记作一项资产，随着生产过程，分期转入产品的成本中去，在其收入中不断得到补偿。这就是矿产资源资本化。经营者获得矿产资源资产的方式有直接购入、融资租赁、分期借入，核算时要设置“递耗资产——矿产资源资产”科目。

2.如何计量矿产资源资产的价值。因为矿产资源价值的资本化是核算矿产资源资产的条件，所以，矿产资源资产的价值计量可以看成是资本化为矿产资源资产的矿产资源的价值计量。用历史成本计量属性进行核算，把矿产资源的发现成本算为矿产资源资产的价值，这样计量使储量资产历史成本和实际价值不符，造成了提供的会计信息不能准确反映矿产企业的财务状况，经营情况，不能提供给企业未来资产的流入量度。还有，矿产资源储量资产有一定的特殊性，从价值的角度看，它的发生成本与实际价值不成正比，由此可见，按价值基础计量储量资产是比较合理的。随着矿产资源产权正步入正轨，矿产资源实现资产化管理，资源性资产评估体系也已日益完善，因此，矿产资源实际价值的核算可以实施。价值确定的计量方法有两种，一种是正算法，以成本为基础。另一种是逆算法，以收益为基础。

四、矿产资源资产折耗的会计处理方法

矿产资源资产的价值就是上面说的资本化的价值，做为矿产资源资产折耗的计算基数，减去预计土地残值的余额。我国现用的递耗资产折耗的计提方法是产量法，即用预计可采掘的总产量除计提折耗的基数，算出单位产品的折耗费用，再用每期实际采掘的产量乘以单位产品的折耗费用，得出每期应提折耗额，计入当期销售成本和存货成本中。计算公式如下：单位产品折耗率=递耗资产总成本-土地残值/估计的总开采数量=递耗资产折耗基数/估计的总开采数量

每期应提折耗额=每期开采数量×单位产品折耗率计提折耗设置“累计折耗”科目，是“递耗资产——矿产资源资产”的备抵账户，其贷方余额在资产负债表上作为递耗资产项目的减项处理。

五、矿产资源资产转让的会计处理

矿业权的出让就是矿产资源资产转让，在转让过程中会计处理重点是：是否应该确认一项收益或损失，矿产资源资产转让按以矿区减损评价的基础，采用资产计价的方法，是整体转让还是部分转让，根据转让条件的不同可以划分不同的转让类型，这关系到矿产转让收益的确定。矿产转让收益的确定要符合收益确定的定义；符合配比的原则；与资产相关的主要收益和风险已经转移。下面列出了成果法下转让发生时是否应该确认损益的3种模式。

1.不确认损益。交易属于一个联合企业的资产联营。

2.不确认收益，但可确认损失。包括：某项权益的部分被出售，但留存权益成本的回收不确定；某项权益的部分被出售，但出售方对于未来业绩负有很大的义务。

3.除了上述情况，转让交易应该确认损益。根据三种转让形式来确定在转让时是否应该确认一项收益或损失，基本实现了收益确认的实现原则、配比原则和平稳原则的综合运用。也符合现在的财务会计概念。上述三种转让模式可以概括为：非货币资产交换及资产联营；出售，不包括产量支付；产量支付，包括借入。

六、矿产资源储量资产信息的反映

由于矿产资源资产的特殊性，矿产资源储量信息的反映采用“历史成本+储量数量”的报告模式。在资产负债表内采用历史成本计量属性，在附注中对储量信息进行价值披露。矿产资源会计报表附注应反映下列信息：

1.被探明矿产资源储量价值信息。矿产资源储量是矿产企业可持续发展的基础，准确反映储量数量及其变化的信息都是很重要的。

2.被探明矿产资源储量折算未来净现金流量的现值披露。

3.披露关于矿产资源资产的资本化原则、摊销原则、减损原则及销售和报废原则、环境恢复成本的预算等信息。

[1]谭旭红.矿产资源会计研究体系的研究，2005，（8）.

[2]韩文琰.矿产资源会计的重新考量及相关业务处理，2012，（4）.