工薪所得费用扣除与税率设计存在的问题及改革设想

海南大学 万新焕

工薪所得个人所得税费用扣除和超额累进税率问题一直是社会各界热议的焦点。2011年9月1日起,我国工薪所得个人所得税的免征额全国统一调整为每月3500元。这种“一刀切”的扣除政策没有考虑纳税人的具体负担能力。在当前经济形势下，对工薪所得费用扣除应该进行区别化和动态化制度设计，实行综合费用扣除标准；对税率的设计应该科学化、合理化。真正体现“公平税负、合理负担”的原则，充分发挥税收的调节作用，以适应我国国情和经济发展的需要。

一、工薪所得个人所得税费用扣除制度的改革历程

1980年9月10日，第五届全国人民代表大会第三次会议审议通过了《个人所得税法》，并同时公布实施。该法的征税对象包括中国公民和中国境内的外籍人员，但由于规定的免征额较高（每月或每次800元），而国内居民工资收入普遍很低，因此绝大多数国内居民不在征税范围之列。其后，随着经济形势的发展变化，2005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议通过了对1994年版《个人所得税法》的修订，明确将个人费用扣除标准由每月800元提高到1600元，自2006年1月1日起施行。国务院2005年12月公布的《个人所得税法实施条例》有关规定，个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。根据《住房公积金管理条例》、《建设部、财政部、中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管［2005］5号）等规定精神，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。除此之外，还有个人工资中包含的独生子女补贴、托儿补助、差旅费津贴和误餐补助（以误餐补助名义发放的应征税）允许税前扣除。2007年12月29日第十届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议表决通过了《关于修改（个人所得税法）的决定》，明确将个人费用扣除标准由每月1600元提高到2000元，自2008年3月1日起施行。2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议表决通过了《关于修改（个人所得税法）的决定》，明确将个人费用扣除标准由每月2000元提高到3500元，自2011年9月1日起施行。

由上可见，我国现行工薪所得个人所得税的费用扣除，其核心是对纳税人的必要生计费和个人负担的“三险一金”保险费的扣除。

二、工薪所得个人所得税费用扣除与税率设计存在的问题

（一）工薪所得个人所得税费用扣除存在的问题 具体包括：

（1）法定的免征额采用“一刀切”违背公平原则。法定的免征额通俗来说就是一个自然人维持正常生活所花费的必要开支，也叫生计费，从某种意义上来说这体现了国家课税的人性化。可是，在日渐严峻的通货膨胀、物价持续上涨的背景下，影响最大的还是老百姓的柴米油盐，急于盲目作出涉及老百姓的切身利益税收政策调整的决定是不合适宜的。现行每个公民的工薪所得计征个人所得税均实行每月3500元的标准，表面上似乎是公平的，但实际上并不公平。在市场经济条件下，不同地区相同行业的收入差距、不同地区不同行业的收入差距，同一地区相同行业的收入差距，同一地区不同行业的收入差距，不同家庭的收入差距等等千差万别。这种“一刀切”的做法，导致不同家庭税收负担轻重程度完全不同，难以体现量能负担的原则，最终导致贫富分化越来越严重。这与中国特色社会主义共同富裕、先富带后富是不相吻合的。

（2）法定的费用扣除项目不符合国际惯例。从国际惯例来看，欧美国家也实行不同的费用扣除标准，在计算个人所得税时，都考虑了纳税人的特殊情况，允许在税前扣除家庭成员的赡（抚）养费、医疗费、子女教育费、住房贷款利息等等，体现了文明社会的和谐精神和公民生存的权力。我国现行的个人所得税采用统一的扣除标准，虽然操作简便，但忽视了纳税人家庭负担等特殊情况。在现阶段我国社会保障程度还比较低的情况下，随着医疗、子女教育抚养、老人赡养、住房贷款利息等费用支出不断上升，一些家庭负担重的普通工薪阶层的实际生活水平并未随收入的增长而同步增长，而是逐步呈下降趋势。

（3）“三险一金”保险费的扣除没有合理规范的统一标准。“三险一金”保险费缴费率不统一，再加上法律强制力不强,有的人员因为是聘用制，单位不为其扣缴“三险一金”或只扣缴“三险”不扣缴“一金”，那么个人工资收入中税前扣除就有很大的差别。工资收入高的群体相应的这四项扣除多，获得的单位缴纳额也多，最终导致高收入者税负偏低，相比之下，没有“三险一金”税前扣除的纳税人税负更重（见表1）。

表1 “三险一金”税前扣除对比分析表 单位：元

（二）工薪所得个人所得税税率设计存在的问题 超额累进税率最能体现量能负担的原则，是计征所得税普遍采用的一种税率形式。但是，新修改的《个人所得税法》将工薪所得适用的超额累进税率由原来的9级缩减为7级，税率为3%至45%，与国外普遍实行的超额累进税率相比存在以下问题：

（1）累进档次偏多、不利于提高税收效率。国外很多开征个人所得税的国家普遍都减少了累进档次。如美国联邦和日本中央政府个人所得税采用6级超额累进税率；法国、澳大利亚联邦政府和加拿联邦政府个人所得税采用4级超额累进税率；英国和印度个人所得税采用3级超额累进税率。与这些国家相比，我国个人所得税在计算上还是相当的繁琐，这不利于提高税收效率。

（2）各级级距偏小，不利于拉开低中高收入者之间的差距。工薪所得划分7级，第一级3%税率对应的月应纳税所得额为1500元，即级距1500元，第二级10%税率对应的月应纳税所得额为1500元至4500元，即级距3000元，第三级20%税率对应的月应纳税所得额为4500元至9000元，即级距4500元，第四级25%税率对应的月应纳税所得额为9000元至35000元，即级距26000元，第五级30%税率对应的月应纳税所得额为35000元至55000元，即级距20000元，第六级35%税率对应的月应纳税所得额为55000元至80000元，即级距25000元。可见各级级距差距不大，起不到对高收入者调节力度，不利于调节收入差距，难以均衡贫富。

（3）边际税率偏高，不利于提高全民纳税意识。从效率的角度来看,累进所得税对劳动、投资、储蓄会产生替代效应,并且累进税率级次越多、边际税率越高,造成的效率与福利损失也就越大,从而不利于经济增长。我国个人所得税工薪所得边际税率为45%，比发达国家普遍实行的边际税率要高。首先，我国个人所得税边际税率偏高不利于调动劳动者创造更高收入的积极性。其次，在违法被处罚的预期成本不高的情况下，高税率必然诱惑纳税人逃避缴纳税款。

三、工薪所得个人所得税费用扣除与税率设计改革设想

工薪所得个人所得税费用扣除必须全面、彻底、系统地改革，不能只是免征额的修修补补，而应该考虑满足居民的基本生活保障所需，起到税收对收入分配的调节作用,提高税收效率，这就有必要建立切实可行的费用扣除制度，科学合理设计超额累进税率。

（一）工薪所得个人所得税费用扣除改革设想 主要包括：

（1）免征额应区别化、动态化。工薪所得的免征额，应当体现“高收入者多纳税、中收入者少纳税、低收入者不纳税”的原则。随着我国经济的快速发展，职工工资收入有较大幅度的提高，在工资收入提高的同时，物价飞速上涨，职工家庭消费支出的增长率远远高过工资收入增长率。故法定的免征额应该考虑地域差别、行业差别，家庭人均收入和支出差别等等。建议取消“一刀切”，采取韩国的做法，根据月工资总额按超额累进扣除率计算免征额扣除，使税收的重点落在高收入人群，以便尽可能体现公平原则，也有利于税收政策的相对稳定性和前瞻性。工薪所得累进免征额标准见表2。

表2 工薪所得累进免征额标准

（2）费用扣除项目应科学规范化、合理公平化。工薪所得税前扣除的标准会涉及到税收负担问题，那么，对于个人繁杂无序的费用支出项目应科学规范、合理公平地进行量化。建议对于由个人负担的“三险一金”保险费取消税前扣除，加大免征额的扣除，以体现公平。对于医疗费支出应考虑采取实报实扣除的办法，即发生的由个人承担的合理部分医疗费允许从当月工资收入中扣除，不足抵扣的，可从下月工资收入中继续抵扣，直到扣完为止。对于赡（抚）养费可进行如实登记，按当地平均生活水平确定扣除标准；对于小孩教育费支出可根据学前教育和高等教育这两个阶段来确定必要的费用标准扣除。对于合理的住房贷款利息以不超过金融机构同期同类贷款利率计算的每月利息从当月工资收入中据实扣除。

（二）工薪所得个人所得税税率设计改革设想 主要内容如下：

（1）设计适当的起始税率，即低收入所得设计低税率。对低收入劳动所得实行低税率的原因主要有以下几点：一是劳动所得与个人的健康、能力和寿命直接相连，随时可能终止，同时低收入者的劳动收入转化为财产和再转化为财产收入的能力小，并且过程时间长；二是劳动所得额通常低于财产所得额，其差距之大甚至不可估量；三是劳动所得费用率和稳定性不及财产所得，如个人的职业变更、意外事故、亲属赡养、教育支出等费用比较多，有的难以估计；四是劳动所得大多实行源泉扣缴，偷逃税收机会少，而财产所得计算比较复杂，纳税人在自核自缴中逃税的可能性更大。因此，可将起始税率设为5%，且拉大级距，使大部分低收入者纳税人适用这一档税率。

（2）依据居民收入状况，减少累进级距。可将国家统计局确定的高收入家庭的数额作为我国的人均最高收入水平的衡量标准，在此基础上划分不同的级距，可将7级累进税率档次再缩减为5级，合并现有的级距，扩大低收入档次的级距，而较高收入档次的可以采用高税率，以均衡调节不同所得人群的收入水平，更好地发挥其调节作用，降低征管成本。从更合理的角度要减轻纳税人的负担使大部分工薪族适用最低的一级或两级税率，同时符合最高税率的高收入者数量也会增加。

（3）借鉴国际先进经验，降低边际税率。实践证明，高税率、多档次的个人所得税制不一定会增加较多的财政收入，更不利于行政效率原则。因此，可将工薪所得7级累进税率的最高税率降低10个百分点，使最高税率不超过35%，以缓解过高的边际税率带来的逃税心理。新设计工薪所得个人所得税税率表见表3。

表3 工薪所得个人所得税税率表（新设税率表）

四、结论

个人所得税涉及广大人民群众的切身利益，征税面广，社会影响大，对于促进建设以人为本的和谐社会有着不可低估的作用。所以，要通过积极不断的改革和完善个人所得税法，使其既符合我国国情，又符合国际惯例，充分发挥个人所得税组织财政收入和调节收入分配的作用。

［1］王向明：《关于我国个人所得税费用扣除标准的探讨》，《辽宁教育行政学院学报》2008年第12期。

［2］黄宁、龚震：《谈工薪个人所得税改革的路径选择》，《山西财税》2011年第2期。

［3］陈效：《对改革个人所得税费用扣除标准的思考和建议》，《税收经济研究》2011年第2期。