作业成本法在煤炭企业中的应用

山东工商学院 谷增军

管理是企业永恒的主题，一个企业管理水平的高低，关系到企业的生存和发展，而成本管理是企业管理的重要一环。近年来，许多煤炭企业积极对成本管理模式进行不断探索，积极尝试应用作业成本法这一科学的成本管理方法，力求在成本管理上有所创新，从而提高企业的经济效益。作业成本法（Activity-Based Costing，ABC）是以作业为中心，关注具体活动及相应的成本，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本（项目成本）的新型成本管理方法，它把企业成本计算深入到作业层次，对所有作业活动追踪并动态反映，成本信息更加详细化、更具有可控性，为企业决策提供相对准确的成本信息。

一、煤炭企业成本管理现状

现阶段，煤炭企业采用传统上的品种法来计算煤炭成本，即以最终产品为唯一对象，将各种直接成本以及通过制造费用归集的各种间接成本一次进入原煤成本。随着计算机在会计核算中的应用以及企业生产环境的变化，这种成本核算方法有其局限性：

（一）间接费用分配方面 品种法将直接人工或产出数量作为唯一依据分配间接费用。这样，成本计算缺少中间步骤和明细费用，生产过程中各环节的成本资源没有得到具体计算，使得产品成本计算只停留在产品这一层次上，也会扭曲不同产品之间成本的，难以为企业提供准确的成本信息，从而影响了成本控制和精细管理的效果。

（二）核算目标方面 传统成本法以财务报告为目标对成本进行核算，而不是为了满足企业内部成本核算和成本控制的需要。成本核算没有与煤炭生产过程和资源消耗连接起来，导致成本信息失真，无法满足企业的决策和管理需要。

（三）财务指标方面 传统成本法往往只重视煤炭产品的总成本、单位成本等指标，而忽视非财务指标，很可能造成企业制定相关决策时缺少依据，也会导致预算指标分解难以落实到位，不便于成本控制。

另外，煤炭企业由于长期受生产型组织管理机构的制约和影响，员工成本意识缺乏、成本控制乏力，再加上将全部成本按成本项目归类核算成本，造成计算出的成本受到各种因素影响，致使煤炭企业无法真正实施成本管理责任制。即使有的煤炭企业采取了成本指标分解，但往往只考核实物量指标；即使考核价值量指标，也只是一种简单核算。

二、煤炭企业实施作业成本法的可行性

煤炭企业实施作业成本法的可行性，具体如下：

（一）作业成本法的适用范围 企业运用作业成本法，一方面，制造费用按作业中心、按多标准进行详细分配，使产品成本中的制造费用项目准确性提高，比较如实地反映了制造费用与各产品的关系，有利于销售定价和管理决策；另一方面，制造费用分配的细化、复杂化，增加了工作量，对成本计算技术和成本会计人员提出了更高的要求。因此，作业成本法适用于：一是制造费用项目复杂、在总成本中的比重较大、管理上要求提高成本精确性的企业，如在作业环节多、品种多、批量生产、间接费用复杂的各类企业使用效果比较明显；二是负责成本核算的会计人员素质较高、会计信息化水平较高的企业。

（二）煤炭企业实施作业成本法的可行性分析 煤炭企业属于能源开采行业，生产工艺复杂，环节多，具有以下特点，可以使用作业成本法进行管理。

一是煤炭企业生产过程清晰，产品品种相对单一，有利于确定作业成本核算对象。煤炭企业的生产过程可以分为掘进、回采、运输、提升、通风、排水等若干个环节，每个环节都要消耗一定量的资源，可以把每个环节及其内部班组都作为作业中心进行成本核算。这样，把各个生产环节作为成本中心，归集、确认和计量作业成本，从而核算出原煤产品成本，也有助于实现作业成本业绩的评价和考核。

二是煤炭企业成本项目固定，便于作业成本核算。煤炭企业生产成本主要包括工资、材料、电力、等主要固定项目，维简费、安全费用、修理费等因素相对变化较小，这样有利于分作业进行成本核算。

三是煤炭企业信息化水平逐步提高，生产技术水平也得到了较大提高。目前，煤炭企业不断进行技术改造，应用新设备、新技术、新工艺，企业的机械化及信息化水平也不断提高，为实施作业成本法核算打下了良好基础。

四是煤炭企业管理观念日益更新。随着市场经济的发展及大量专业人才的加入，煤炭企业正逐步摒弃传统的成本管理思想，管理者逐渐认识和接受先进的管理思想，这为作业成本法的推行提供了良好的内外环境和机遇。

综上所述，煤炭企业为解决现行成本管理中存在的问题，可以有选择地设计作业中心的繁简程度，采取简化的作业成本方法，待时机成熟时再逐步完善、全面推行，从而提高企业效益。

三、作业成本法在煤炭企业的应用

作业成本法在煤炭企业中的应用是一个系统的工程，涉及到企业的方方面面，下面仅以作业成本核算步骤、煤炭成本核算业务流程、作业成本管理系统功能设计三方面进行探讨。

（一）煤炭企业作业成本核算步骤 具体如下：

一是确定和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各类资源库。将煤炭发生的材料费、职工薪酬、电力、安全生产费用、设备费、区科管理费、服务费加以识别、计量和汇总，并汇集到相关资源库中。

二是确定资源动因。影响资源动因选择因素较多，具体可以考虑作业成本管理法目标、战略目标、实际成本效益原则、行为导向和相关程度。

三是鉴定作业，对每一项作业设置一个作业账户，划分作业中心。作业是作业成本管理的核心概念，是资源与产品之间的媒介，是构成企业生产过程最基本单位，也是投入产出因果联动的实体。作业中心是相关作业的集合，划分作业中心时，必须与目标成本责任制系统相适应。将资源库中归集起来的资源分配到每一个作业账户，确定各项作业成本。

四是确定作业成本动因。作业成本动因是就是决定成本发生的原因和方式，亦称成本驱动因素，是将作业中心的成本分配到产品中的标准，也是将资源耗费与最终产出相沟通的中介。如果作业和作业成本动因的选择适当，管理者就可以像追溯直接材料和直接人工一样将许多间接费用明确地追溯到成本计算对象。

五是计算煤炭成本。完成以上工作后，按成本动因在各作业中心间分配各项生产资源，计算出各作业中心的成本，接着归集到各作业中心的成本再按成本动因平行分配给原煤，计算出原煤的总成本和单位成本。如果企业有洗煤业务，可按相同的方法计算出各产品的成本。

（二）煤炭企业成本核算业务流程图 在煤炭企业成本计算过程中，费用区分为可控费用与不可控费用，这两类费用在归集过程中方法也不相同，作业成本法下煤炭成本归集流程图如图1所示。在图1中，实线箭头表示成本计算和形成过程，虚线箭头表示资源消耗过程。从图1中可以看出，产品消耗作业，作业消耗资源；将资源按照资源动因将其成本分配到作业中去，从而计算出作业成本，再把作业按照作业动因将其成本分配到产品中去，最终核算出产品的成本。由此可见，作业是资源与产品之间的联系桥梁，是作业成本计算的着眼点与着重点。

（三）煤炭企业作业成本管理系统功能设计 作业成本法是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物。企业实施作业成本法必须要以完善的计算机化会计信息系统为基础，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。企业应该根据自身的实际情况，确定作业账户设置的详细程度，有步骤、有层次的实现作业成本管理的信息化。总括来讲，作业成本管理信息系统功能结构图如图2所示。

一是作业成本预算系统。作业成本预算（计划）遵循作业成本的基本原理，依据预测的产品数量，分解出所需要的作业，再根据每项作业需要的资源种类和成本动因标准求得资源的需求量；然后将属于某项作业的各项资源成本相加，得出该项作业的成本；最后将属于某种产品所有作业的作业成本相加，得出该种产品的预计总成本，再除以产品数量，得出预计单位预算成本。

二是作业成本核算系统。作业成本核算系统主要用来完成作业成本的核算工作，由以下四个子系统组成：

作业成本管理的基础工作。该子系统由作业中心管理、作业管理、资源及资源动因管理、作业动因管理、用户管理等功能模块组成。

作业下达及作业量管理子系统。该作业量管理由项目定义、具体作业任务下达、作业量完成情况管理、作业完成情况分析四个功能模块组成。

作业成本计划管理子系统。作业成本标准管理包括材料成本标准制定、人工费用成本标准制定和其他费用成本标准制定三个功能模块。

作业成本核算子系统。作业成本核算由资源分配方法、直接费用的核算、间接费用的核算三个功能模块组成。

三是作业成本分析与控制系统。成本分析与控制作为成本管理的一项重要职能，对成本目标的实现起着根本性的保障作用。依照管理控制的基本理论，作业成本控制过程包括三个基本步骤：首先建立作业成本控制标准；然后用设立的作业成本控制标准进行过程控制和计量；最后采取措施，纠正偏差，加以改进。因此，在企业的成本管理中，成本分析与控制处于极其重要的地位。

四是作业成本考核系统。作业成本考核系统的主要作用是评价各责任中心业绩。煤炭企业在进行作业成本管理的同时也要定期进行绩效考核，各种考核指标结合起来，合理奖惩，激发员工创造力，理清各方责任，提高组织凝聚力，全面评价成本管理工作的成绩。

四、作业成本法在煤炭企业应用中的几个关键问题

作业成本法在煤炭企业应用中有以下几个方面的关键问题需要注意：

（一）人员问题 像企业其它改革一样，作业成本法的实施是一把手工程，煤炭企业要实现作业成本法核算成本，取得单位高层领导和有关部门领导的认可和支持是十分重要的，同时企业要拥有高素质的会计队伍并提高全体员工的成本意识，掌握作业成本法的精髓，即避免和消除无效作业，减少作业成本法实施过程中产生的各种人为因素的阻力，借助于作业成本管理系统，以促进降低成本和提高效率。

（二）目标问题 煤炭企业应用作业成本法核算成本时，制定目标问题很重要，没有了目标，也就无所谓成败。因此，要制定一个非常简单明确的目标，而且这个目标上下级间要保持一致。只有这样，在系统的实施过程中才能够调动企业各层面员工的积极性，从各个层面及时获取信息，确保成本核算信息的准确性。

（三）成本动因识别问题 企业生产经营过程中，成本动因复杂多样，驱动成本的动因也有很多，因此选取动因时要力求具有代表性。成本动因选择不宜过少，否则影响成本数据的准确性，但成本动因选择过多就会产生效益问题，即增加的实施成本可能会大于产生的效益。因此在选择成本动因时，应进行全面分析，挑选具有代表性和重要性的动因，但又不能过于简化，防止流于形式。

（四）会计基础工作问题 煤炭企业实施作业成本法，应做好相关会计基础工作，以确保原始数据的准确性、信息传递的及时性。如果各个作业中心提供的数据不真实，作业成本核算系统就会弄巧成拙，无异于劳民伤财。目前，煤炭企业会计人员的业务素质不断提高，绝大多数煤炭企业实现了会计电算化，会计核算准确快捷，这为实施作业成本法奠定了良好基础。

（五）组织结构和管理制度问题 煤炭企业在实施作业成本法的过程中，需要设置专门的组织机构，建立起科学的成本管理组织及责任网络体系，制定相应的管理制度，明确分工和责任，并制定科学的奖惩措施，为实施作业成本法提供组织和制度保障。

［1］侯艳辉、郝敏：《煤炭企业作业成本管理信息系统框架探析》，《财会通讯》2010年第5期。