作业成本法在中小企业的应用

德州学院 姜英华

一、作业成本法简介

作业成本法亦称ABC（Activity-Based Costing）成本法、作业成本系统，以作业作为基础进行成本计算与管理，需要分析成本动因。本方法的核心是作业，利用科学的技术手段确认、计量耗用资源的全部作业，对于已消耗资源的成本采用准确的方法分配到具体的作业，分析并选择正确的成本动因，最后各成本计算对象均接受分配计入的作业成本。这种方法的关键是找出资源耗费的因果关系，依次为依据进行计算。对间接费用的分配进行改革，不像传统方法一样按统一的分配标准，而是按制造费用发生的原因，即成本动因实行分配，进而为企业的成本控制及管理决策等方面提供更为有用的信息。

作业成本法的理论基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。企业的成本和价值不是孤立存在的，而是以作业为中介联系在一起。作业成本法研究产品形成和成本积累的过程，对成本形成的原因进行分析。作业成本法在直接成本核算方面与传统成本核算方法没有区别，主要差别在于制造费用分配方式不同。传统成本核算方法下，基本上全厂采用统一的间接费用分配率，或者先按生产部门归集制造费用，在每个部门内部按机器或人工工时标准向各成本计算对象分配；作业成本法需要建立成本库，以成本库为单位完成费用的归集与分配，费用的分配标准是成本动因。间接费用的分配不仅与作业有关，还与其对应的成本动因有关。作业成本法可以从财务和经营两个方面对业绩进行评价，从而达到不断降低成本的目标，对于成本控制起到较好的效果。作业成本法对成本的探析更为深入，成本信息更为详细，可控性增强，与传统制造成本法中产品耗用成本的理念相去甚远。

二、德州市中小企业作业成本法实施情况调查分析

在金融危机中，德州市很多造纸企业都破产倒闭，德州市华北纸业虽然受到一定影响，但仍能保持正常的经营，该企业在山东省造纸行业中属于经营状况相对较好的企业。由于对此行业并不十分了解，所以先到车间熟悉工艺流程。该企业生产主要设三个车间，一车间负责制浆，二车间负责脱水、烘干及压光，三车间负责切纸和包装。生产的产品主要有涂布白纸板、静电纸等品种。成本核算采用品种法，按品种设置成本核算人员。成本项目设置了“原材料”“能源”“制造费用”三项，没有单设“直接人工”，把人工费用直接作为制造费用的一个费用专栏。以其2010年11月份资料为例，生产一吨纸的成本约为5880元，其中原材料为5057元，占86%，能源为682，占12%，制造费用为141，占2%，从计算结果看，制造费用所占比例很小，原材料所占比例很大，不适宜采用作业成本法。原因在于制造费用所占比重过小，产品生产过程中技术含量不高，生产设备较为简单，同时会计人员对于何为作业成本法知之甚少，运用的条件不成熟。

其后，又走访了一家生产铁路救援设备的技术性企业。该公司的生产属于小批单件的生产类型，每笔订单的产品数量及品种型号都不相同。该公司组织机构健全，财务人员配备合理，按部就班地开展成本核算。从该厂实际情况考察，产品利润较高，生产过程中制造费用与人工成本比较高，先进设备技术、会计电算化的应用都是实施作业成本法的基本条件，有进一步提升利润水平的空间。但实际情况是，该公司也未采用作业成本法。公司管理层认为实施作业成本法过于复杂，涉及到人员的培训、费用分配体系的重组、会计软件的更新等多方面的问题，成本过高，所以仍选用传统的成本核算方式。

整体上，针对德州市2010年经营中的60家中小企业应用作业成本法的实际情况，做了简单的问卷调查，结果如图1。

在对德州市中小企业的调查过程中，发现作业成本法尚未在德州市中小企业中得到广泛应用。究其原因可以分为以下几点：

（一）中小企业未充分认识到成本控制的重要性 德州市中小企业普遍不重视成本管理，认为传统方法基本可以满足生产经营管理需要。相对于传统方法，作业成本系统作为新生事物，不管何种类型和规模的企业，都需相当长一段时间来适应作业成本法。但在很多中小企业中，所有者和经营者不懂作业成本法或存在诸多观念上的偏差，如该方法的应用成本过高，与传统方法差别不大，仅对制造费用进一步分类、分配标准增多等。一些规模较小的企业，采用代理记账的方式，成本核算都由会计事务所完成，所以传统的成本核算方法尚未得到全面地实施。这些实际情况反映出中小企业对于作业成本费简单化和片面化的认识，未充分发掘作业成本法的优势。

（二）部分中小企业作业成本法的实施条件不成熟 作业成本法在成本计算上改进了间接费用的分配方式，改变传统的制造费用较为简单的分配方式，但要额外付出一定的实施成本。部分中小企业在生产过程中并未应用十分复杂的高新技术，科技含量低，技术基础差，产品成本中制造费用所占比例很小，主要由直接费用组成。这种情况下，针对较少的制造费用专门采用系统的核算方法要考虑成本效益的问题，所以有些企业选择放弃。

（三）会计人员素质较低 在中小企业中，对会计人员的需求比大企业有一定差距。同时掌握会计专业知识、管理知识和计算机知识的复合型人才不多，作业成本法不仅需要现代化技术手段的支持，也需要高素质的人员配备。德州市中小企业中，成本会计人员不熟悉企业实际生产流程，会计处理长期遵循固有模式，职业判断能力整体偏弱，能统筹生产与成本管理的复合型人才稀缺，类似的实际状况制约了作业成本法的推广及应用。

（四）电算化普及度低 虽然德州市近年来在中小企业中注重电算化信息的普及，但至今尚未百分之百完成。作业成本法需要进行大量的数据收集、汇总和整理，要利用电子数据处理环境完成。比如作业、成本动因归集和分类、作业成本的计算、产品成本的核算等，均需要有效的软件作为辅助核算手段。而现在市面上大部分的财务软件设计主要是针对降低会计人员工作强度方面，但专门针对作业成本法的部分是空白。信息技术手段的落后给作业成本法的实施增加了困难。

三、德州市中小企业实施作业成本法的必要性

存在上述诸多阻碍作业成本法实施的因素，可能导致这样的误解：只有先进的大规模制造企业才能使用作业成本法，中小规模企业没有必要使用先进复杂的成本核算方法。实际上并非如此，作业成本法应用的根本原因是基于企业内部成本信息的偏差和对成本信息精确性的需要，而非企业规模的大小。对于每一个企业，成本对决策的影响都至关重要。虽然中小企业的一些客观条件阻碍了作业成本法的实施，但考虑到德州市的实际情况，许多中小企业又十分有必要采用此种方法来提高成本信息质量。

（一）中小企业需要拓宽成本信息服务的范围 中小企业中的成本管理所指的成本应不断扩大，突破传统方法中成本的范围，考虑到与客户、产品、服务等相关的作业耗费的资源。作业成本法所考察的环节包括了整个价值链的各项内容，从用户的角度出发，分析由客户驱动的成本，溯本追源。如果要顺利地按照企业运营策略要求，进行具体的操作，比如市场预测、生产设备的选择、销售渠道确定等，都离不开全面成本信息的支持，需要将中小企业成本范围扩展到非生产性制造费用部分，有必要运用作业成本法。

（二）中小企业需要更为准确的成本信息 各种产品的生产技术不断提高，生产设备更新换代，售价提高和使用寿命缩短致使固定资产折旧的增加，成本中固定制造费用比重提高，直接人工费用比重降低。传统方法下用于分配间接费用的直接人工工时降低，制造费用的分配率变大，导致成本信息偏差扩大。消费者需求日趋多元化，企业生产逐渐由原来的单一品种、大量大批式生产转变为品种多样化、小批单件式生产。有些费用的发生与单件产品所需工时无关，例如调整设备、生产准备等形式支持性费用逐渐增多。将本不应由产品负担的费用硬性按工时分配计入，肯定会造成分配结果偏离实际。此外，在劳动时间计算上是将加工生产工时汇总，不包括材料采购、搬运以及因变换产品品种而用于设备调整准备上的时间等，单纯以基本劳动时间为分配标准的方式使得成本核算更加不准确。传统方法所使用的直接人工标准与费用之间不具有因果关系，必定会使得成本信息失真，需要应用作业成本法来纠正成本核算结果的偏差。传统方法不能充分适应新环境下的生产，成本信息不够充分，不能完全满足现代企业科学管理的需求。

（三）作业成本法所提供的信息是中小企业进行战略决策改进的依据 在作业成本法下，制造费用不是均匀地分配给各种产品，而是利用成本动因溯及到产品。以此可以更准确地确定产品价格，进行有效决策，提供有用性更强的信息。涉及企业外部环境，作业成本法产生的信息也便于企业及时对竞争对手的战略与决策做出反应。

四、中小企业促进作业成本法推广的对策

作业成本法原理较为繁复，并非适用于所有行业企业，中小型企业尤其如此。只有具备条件创造客观环境，在此基础上进行科学运用，才能保证企业管理与作业成本法的有效对接。

（一）中小企业利用现有资源组成作业成本系统团队 中小企业中人员素质参差不齐，有必要对相关人员进行适当地选拔与培养，确保该方法的实施。中小企业无论在调整组织结构，或是配备财产物资等方面都应协作配合，制造人员、成本人员与管理人员共同合作，形成优势互补的工作小组。在德州市的中小企业内部，应该将各级各类有助于作业成本法实施的相关人员组织起来，形成团队，才能开发、设计出适合于中小企业的作业成本系统，充分发挥作业成本信息的最大效用。

（二）中小企业实现标准化管理 作业成本法的实施依赖现代化信息技术，建立在管理标准化的基础上。作业成本法本身是扎根于企业标准的作业中，以标准的作业为成本计算对象。这要求德州市的中小企业要满足一定高度的标准化管理条件，以此保证有效实施作业成本法。

（三）中小企业要加强现场成本控制 定额管理、预算管理、建立健全原始记录是现场成本控制基础工作的重点。中小企业规模虽小，基础管理工作不容忽视，例如加强定额管理、原始数据搜集、建立健全信息系统等。

（四）在技术方面提供有力支持 作业成本法的运用需要以信息技术作为支持平台，否则难以开展。德州市中小企业想要实现作业成本系统的有效应用，必须实现信息系统的开发设计与优化运用。

（五）中小企业应创造良好的成本控制环境 作业成本法的实施可能增加运营的成本，为其他方面工作造成不便。这就需要管理者进行妥善的统筹安排，明确重点问题，进行必要的协调与沟通。在企业内部，作业成本法应该以战略全局为背景，实现成本信息和价格战略、销售战略及质量战略等方面的连接。作业成本法的实施需要实现全员成本控制思想、从基层到管理层的各级部门均重视成本管理。提高全员成本意识，广泛宣传成本控制观念，可以塑造良好的氛围，以促进作业成本法的实施。

（六）均衡成本和效率 任何成本会计方法，并非单纯追求准确度，需要考虑实施成本的问题。作业成本法下，需要进行作业的分析、确认、记录及计量等不同环节的工作，还要选择成本动因，费用分配工作量加大，所以工作成本提高很多。所以，在实施过程中，一定要均衡成本与效率的关系，根据本企业实际情况合理地确定是否需要使用作业成本费。

作业成本法的运用并没有统一的框架和固定的模式，每个企业都有不同的实施目的，需要通过多种途径，获得成功实施作业成本管理的经验。就德州市中小企业实际情况而言，很多中小企业需要作业成本法所产生的信息，但本身不具备实施作业成本法的条件。这就需要中小企业审时度势，在不违背成本效益原则的基础上，积极主动、循序渐进地创造组织管理及生产等各方面的环境。在改善了成本核算的同时，提升自身战略管理水平，从根本上提高企业竞争力，这样才能把中小企业做大做强，否则永远都只能停留在中小企业的层面上。

［1］王静：《作业成本法在中小型制造企业中的应用》，《中小企业管理与科技》2009年第27期。