浅议期末存货计价与会计处理

广东省高州市广播电视大学 黄东升

一、存货可变现净值相关概念

存货的可变现净值是指企业在正常生产经营过程中，变现存货的估计售价减去加工至完工达到可出售状态估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的差额。最新的《企业会计准则》规定：资产负债表日，存货应按照成本与可变现净值孰低进行计量，如果存货可变现净值低于其成本，应按照差额计提存货跌价准备，计入当期损益。在企业生产经营活动正常进行的前提下，由于存货的可变现净值并不是存货的售价或合同价，存货的可变现净值并不完全等于企业预计销售存货的现金流量。存货的可变现净值的特征是存货的预计未来净现金流量，数量上等于企业预计的销售存货所产生的现金流量，抵减存货在销售过程中发生的各种税费以及为使存货达到预定可销售状态发生的相关支出等抵减项目后的余额。

（一）存货估计售价的确定 在确定存货可变现净值的过程中，在取得确凿证据的前提下，确定存货的估计售价是关键环节。确定存货的估计售价时应当注意区别以下情况。（1）不是为履行销售商品或者劳务合同而持有的存货，如为在建工程持有的存货，通常情况下，以一般市场公允销售价格作为存货的估计售价。（2）为了履行销售商品或者劳务合同而持有的存货，且销售合同需求数量等于企业持有存货的数量的，一般情况下，以合同价格作为存货的估计售价和计算可变现净现值的基础。但当存货数量大于合同定购数量时，合同定购数量，以合同价格作为存货的估计售价；存货数量超出合同定购数量部分，应该按照上面第一种情况确定售价。如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量时，实际持有存货应以销售合同所规定的价格作为作为估计售价和计算可变现净值的基础。（3）为生产产品而持有的原材料、周转材料等存货，估计售价应该根据用该材料生产的产品的可变现净值与用该材料生产的产品的生产成本孰低法确定，也就是说，如果用该材料生产的产品的可变现净值大于用该材料生产的产品的生产成本，则以该材料按成本作为估计售价，如果用该材料生产的产品的可变现净值小于用该材料生产的产品的生产成本，则以该材料按可变现净值作为售价。

（二）存货可变现净值的确定 在正常生产经营过程中，不同类别的存货在不同情况下的可变现净值的确定有不同的方法：

（1）库存商品、产成品以及为直接出售而储备的原材料等直接用于出售的存货，包括随同产品出售但单独计价的包装物、原材料等，按照下面三种情况分别计算其净现值。

如果这些存货没有销售合同的价格约定，则存货的可变现净值=存货的估计市场公允售价-销售存货估计的销售费用和相关税费。

如果这些存货的价格由销售合同约定，那么，存货的可变现净值＝存货的合同价格－销售存货估计的销售费用及相关税费。

如果同一批为直接出售而储备的存货，部分合同约定价格，部分无合同约定价格，应该分别按照上述两种情况确定其可变现净值。

（2）为加工生产商品而储备的存货，包括随同产品出售但不单独计价的包装物、低值易耗品等周转材料，可变现净值计算公式为：可变现净值＝用这些存货所生产的产成品的估计市场公允售价－加工过程估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费。

（三）存货减值准备金额的确定 根据最新会计准则的有关规定，存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。同时，存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

每一个会计期末，企业应对存货进行全面清查，如有因存货毁损、陈旧、技术过时或销售价格低于成本等原因，从而致使存货成本高于可变现净值的情况下，应该按照存货成本减去可变现净值的差额，计提存货跌价准备。存货跌价准备通常应当按单个存货项目进行计提，而对于百货商场等企业数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货的品种类别分别计提存货跌价准备；如果某项目存货存货包括有销售合同价格约定和无销售合同价格约定两部分时，应分别分析确定是否发生是否发生减值，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，不能相互抵销。资产负债表日，企业应依照可变现净值与成本孰低法，将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较和分析判断：如果某项目存货的可变现净值大于或者等于存货的成本，此时存货没有发生减值，该项目存货不用计提存货减值准备；如果某项目存货的可变现净值小于产成品的成本，此时存货发生了减值，该项目存货应该按照差额计提减值准备。

二、存货跌价准备的会计处理

企业第一次计提存货跌价准备时，应按存货可变现净值低于其成本的差额，借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备”账户。除第一次计提存货跌价准备外，每个会计期末，计算出应计提的存货跌价准备后，将应计提数与已计提数进行比较，根据不同的比较结果分别进行处理。

（一）补提存货跌价准备 每一会计期末，将应计提数和已计提数进行比较，若应计提数大于已计提数，企业应该补提的存货跌价准备，计入资产减值损失，补提金额=应计提数-已计提数。

［例1］某公司2011年12月31日存货情况如表1所示：

根据上述资料分析如下：

表1 金额单位：元

（1）甲产品分两部分，其中有销售合同约定价格部分2000件，合同售价（1300元）减去销售费用（100元）后的净现值仍高出成本（1000元），所以这2000件无需计提跌价准备；其余的由于每件预计售价减去预计销售费用1000-100=900元，即可变现净值为900元，而成本为1000元，所以应计提跌价准备。甲产品应计提的跌价准备为500×（1000-900）=50000元。

（2）乙产品可变现净值1400-50=1400>成本1100，没减值，所以乙产品无需计提跌价准备。

（3）A材料市价（950元/吨）虽然低于现账面成本（1000元/吨），但其持有目的是为了加工生产乙产品，而此时乙产品未发生减值，所以A材料也无需计提减值准备。

（4）B材料所生产的甲产品虽然发生了减值，但由于B材料可以单独出售，单独产生现金流量，且可变现净值为600-50=550大于成本500，所以也不必对其计提减值准备。

（5）根据以上分析，公司2011年12月31日作如下会计处理：借：资产减值损失 50000

贷：存货跌价准备 50000

［例2］某公司有ABCD四种存货，分属甲、乙两类，期末采用“成本与可变现净值孰低法”计价，2009年末各种存货数量与成本如表2所示：

表2 某公司2009年末各种存货数量与成本 金额单位：元

经查该公司已与长虹公司签订了一份不可撤销合同，约定2010年2月初，需向长虹公司销售A商品180件，单位售价1500元；销售C商品130件，单位售价1350元。目前该公司A，B，C，D四种商品的市场售价分别为1550元，1400元，1300元，1650元，此外根据公司销售部门提供的资料，向客户销售C商品，发生的运费用平均为50元/件。要求：确定该公司期末存货的可变现净值，采用单项比较法，分类比较法和总额比较法，计算确定该公司本期末存货的期末价值，并根据单项比较法的结果，采用备抵法编制相关的会计分录。

首先，根据上述资料，确定期末各类存货的可变现净值

A存货可变现净值=160×1500=240000

B存货可变现净值=100×1400=140000

C存货可变现净值=130×1350+60×1300-50×190=244000

D存货可变现净值=80×1650=132000

然后，计算确定该公司本期末存货的期末价值，并填表3：

再根据单项比较法的结果：757400-743400=14000（元），编制会计分录如下：

借：资产减值损失 14000

表3 金额单位：元

（二）冲减多提存货跌价准备 若应计提数小于已计提数，企业应该冲减多提的存货跌价准备，冲减资产减值损失，冲减的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但冲减的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。

［例3］某公司采用“成本与可变现净值孰低法”对期末存货进行计量。近年各期末存货的成本与可变现净值如表4所示：

表4 某公司各期期末存货的成本与可变现净值 余额单位：元

根据上表资料，该公司各年度应作如下会计处理：

2006年末，计提存货跌价准备5000元（60000－55000），作如下会计分录：

借：资产减值损失 5000

贷：存货跌价准备 5000

2007年末，“存货跌价准备”账户余额应调整为6000元（65000－59000），由于前期已计提存货跌价准备5000元，因此本期应补提存货跌价准备1000元，作如下会计分录：

借：资产减值损失 1000

贷：存货跌价准备 1000

2008年末，“存货跌价准备”账户余额应调整为2000元（70000－68000），由于前期已计提存货跌价准备6000元，因此本期应冲销多提存货跌价准备4000元，作如下会计分录：

借：存货跌价准备 4000

贷：资产减值损失 4000

2009年末，“存货跌价准备”账户余额应调整为0元（成本＜可变现净值），由于前期存货跌价准备调整后的余额为2 000元，则本期应冲销已提的存货跌价准备余额2000元，作如下全部分录：

借：存货跌价准备 2000

贷：资产减值损失 2000

（三）结转存货跌价准备 在对外销售存货时，如果对已售存货已经计提了存货跌价准备，在结转销售成本时，应该结转这部分存货已经计提的存货跌价准备，冲减当期营业成本。会计分录为：借记“主营业务成本”（因销售而应转出的存货账面价值-因销售应结转的存货跌价准备）和存货跌价准备（因销售应结转的存货跌价准备），贷记“库存商品（因销售而应转出的存货账面价值）”。

［1］代坤：《关于“跌价（减值）准备”计提的几点思考》，《上海会计》2000年第3期。