关于增强税制公平效应的探讨

刘 颖

(1.浙江财经学院 东方学院，浙江 杭州 310018;2.江西财经大学 财税与公共管理学院，江西 南昌 330013)

我国自改革开放以来，税制原则基本上遵循“效率优先，兼顾公平”的发展理念，税制设计以取得财政收入和提高经济效率为主要目标，历经几次大的税制改革，实质上形成以间接税为主的税制格局。2011 年全部税收收入中，来自增值税、营业税、消费税等主要间接税的收入占比为63.8%，具有较强收入再分配功能的个人所得税只占6.7%［1］。这种税制结构对公平收入分配的作用相对弱化。公平收入分配是政府的重要职能，税收则是政府缩小收入分配差距的手段之一。从根本上改革分配制度，最主要的是税收制度改革与公共财政体制改革，而通过税收政策调节收入分配、缩小社会成员的税后收入差距、增强税制的公平效应是税制改革的应有之义。

一、增强税制公平效应的必要性

我国的经济发展阶段已经进入增强社会公平度的关键时期。根据经济学家库兹涅茨(1955)提出的反映收入分配公平程度的“倒U”型曲线理论，各国实证研究表明，在经济发展过程中收入分配差距的长期变动轨迹呈现从恶化到改进的趋势。2010 年我国成为世界第二大经济体，人均GDP 达到了4000 美元以上，根据历史经验和国际研究，很多发展中国家在这一阶段由于只注重经济增长而忽略了收入分配公平，会出现经济发展的停滞或者后退，即陷入所谓的“中等收入陷阱”。我国也出现了经济迅速增长的同时贫富差距逐渐拉大的趋势，2000 年国家统计局公布的基尼系数是0.412，2010 年估计达到0.5 的水平［2］。分配差距逐渐拉大的现状，已经到了必须加以缓解和改进的关键时期。出于对过高基尼系数的关注和调控社会收入分配的政策目标，防止出现“中等收入陷阱”，必然要对“效率优先，兼顾公平”的税制原则进行调整，今后的税制改革更要注重体现“公平优先，兼顾效率”的原则［3］。

1、调整国民收入分配关系，培育中产阶层，促进社会稳定发展

“十二五”规划提出“初次分配和再分配都要处理好效率和公平的关系，再分配更加注重公平，加快形成合理有序的收入分配格局”。我国税收收入占GDP 的比重，已经从1994 年的11%攀升到2011 年的近19.03%，税收收入弹性系数从1994 年的0.59 上升到2011 年的2.46，见下图1。连续多年大于1 的税收弹性系数说明我国的国民收入分配结构存在较为严重的失衡问题，税收收入增幅远远超过GDP 增幅，国民收入分配中由政府集中的财力逐渐加强，而企业和居民尤其是普通劳动者的报酬在国民收入分配中所占比例在逐渐缩小。这个问题会导致内需增长不振、贫富差距拉大以及社会矛盾激化，下一步的税制改革必须更多地考虑转变国民收入分配向政府倾斜的状况，利用多种税收调节措施增加居民收入、藏富于民、促进居民财产性收入的形成，培育经济发展的中坚力量——中产阶层，推动社会结构由“金字塔”向“橄榄型”转变，促进社会的稳定与和谐发展。

图1 税收弹性系数(1994－2011)

2、调低经济增长率，从注重增长数量到关注发展质量，维护社会公平正义

我国“效率优先”原则已经贯彻多年，保持了改革开放以来三十多年的经济高速增长，进入21 世纪以后，GDP 增速也一直保持在10%左右，这样的增长速度同时也产生了很大代价，社会出现了各种结构性矛盾，比如资源环境的恶化、收入分配差距拉大等。环境污染的外部性以及收入分配不公是市场失灵的表现，是市场依靠自身力量无法解决的难题。效率与公平往往难以兼顾，越高的效率往往伴随越不公平的分配结果。2012年政府工作报告中首次提出调低国内生产总值增长率至7.5%，以及缩小收入差距、解决社会矛盾、促进机会公平等目标，表明政府今后会更加注重经济发展的质量以及着力解决收入分配问题，改变单纯追求经济增长的发展思路。税收制度作为发挥调节收入分配职能、解决负外部性问题的重要政策手段，其价值取向也必须进行相应的调整，从有利于税收收入增长转变为有利于社会公平以及改善民生、缩小收入分配差距、注重经济社会平衡发展。

二、影响税制公平效应的主要因素分析

1、经济发展阶段和发展水平

根据前述的收入分配差距“倒U”型曲线，在经济发展的初期以及中期，各国主要以经济增长作为社会发展目标，效率优先的同时收入公平分配难以得到很好的兼顾，处于“倒U”型曲线的前半部，基尼系数水平相对较高，根据世界银行2009 年的统计数据，巴西为0.54，智利为0.52，泰国为0.54;而发达市场经济国家，跨越了“中等收入陷阱”之后，发展阶段已经进入“倒U”型曲线的后半部，社会发展中更加注重公平，贫富差距一般来说都比较小，如欧洲和日本的基尼系数大多在0.24—0.36 之间［4］。按照世行的标准，2010 年我国成为中等偏上收入国家，随着人均GDP 超过4000 美元发展阶段的到来，公平的社会环境成为经济持续稳定增长的重要条件，“公平优先”的税制理念具备了实施的经济社会基础。

2、主体税制结构模式的选择

根据税收公平学说的原理，主要处于收入初次分配阶段的间接税对收入分配差距调节的作用是有限的，而处于收入再分配阶段的直接税尤其是个人所得税对收入分配差距调节的作用是比较明显的。从各国实际情况来看，当代西方国家普遍建立了以所得税类为主体，辅以消费税类与财产税类的税制结构，说明以所得、消费和财产指标协调配合的税制体系可以较好地衡量纳税能力、体现公平原则［5］。世界银行相关数据也显示在以直接税为主的国家基尼系数一般在0.4 以下，而以间接税为主的国家在实现效率目标的同时较难有效兼顾对收入分配差距的调节效果，基尼系数多在0.4 以上甚至达到或超过0.5。收入分配不均常会引发社会动荡、居民消费率下降、社会创新能力不足，不利于经济发展方式转变，这也是增加直接税比重成为我国税制结构改革方向的重要原因。

3、税收法制化建设水平

现代民主法治社会，政府的公共权力产生于人民的授权，应实行税收法定原则——国家的各项税收必须有法可依，体现出全体人民的共同意志，保证纳税人对税收活动的民主监督。公正的立法程序和主权在民的宪政思想是推行税收公平优先原则的重要前提，如果税收立法滞后，纳税人参与税收法律制定程度低，纳税人权利无法得到保障，容易产生政府扩大征税权的不合理不慎重行为，出现以权代法的问题，影响税收公平作用的发挥。我国目前没有税收基本法，只有《税收征管法》等四部由全国人大制定的法律，其他税收法规均为政府行政机关制定，涉及纳税人基本权利与义务的主要税种多以暂行条例的形式颁布。经过改革开放30 多年来的制定和应用法律管理经济的大量实践，我国已经具备制定税收法律的条件。按照《立法法》的相关规定，税收立法权属于全国人大，人大授权国务院及其所属部门立法的时间和范围应该严格限定，今后必须加快我国税收法律体系建设、提高税收立法层次，并加强依法征税、纳税的监督。

4、税收征收管理水平

税收发挥调节收入分配差距的作用，充分体现横向公平与纵向公平，在税制设计中要考虑的因素必然增多。例如个人所得税综合征收是更能体现公平效应的模式，但是这种模式比分类征收对社会法制信用环境和征管水平的要求就更高，诸如相关部门要掌握纳税人的家庭人口情况、全部收入来源情况，以及要求相关部门的计算机联网等信息化程度的提高;再如对房产税改革面临的主要障碍之一也是征管机制如何与之相适应。如果没有高水平的征管制度和技术手段为前提，难以推动税制和征收模式的变化和根本转变，个人所得税和财产税调节贫富差距的作用就不能有效发挥，还可能会起到相反的作用。所以我国税收征管机制的革命性变革是能否有效增强税制公平效应的重要前提［6］。

三、增强公平效应的税制改革路径

“要重视财政和收入分配制度的改革，使共同富裕建立在制度的基础之上”［7］。只有制度的进一步完善，才能够从根本上解决目前存在的各种问题。税收制度是收入分配制度的重要组成部分，是政府进行宏观调控的有效工具，通过贯彻以公平为导向的税制原则，使得税收公平效应能够有效充分发挥，有助于从制度上缩小各种不合理的收入分配差距，为社会发展创造平等有序的竞争环境。

1、优化税制结构，增强税制公平效应

依据税负能否转嫁，税收分为直接税和间接税。直接税主要包括所得税与财产税，所得税易实行累进税率，财产税税负较难转嫁，能够起到比较好的收入再分配效应。间接税具有的税基广泛、有利于征管、税负易于转嫁和累退性等特点，一般被认为更有利于促进效率而对收入调节作用有限。我国税制结构总体特征是间接税占税收总额比重超过60%，直接税中的财产税税种不健全，所得税比重偏低，见表1。发挥税收的收入再分配功能，要求完善直接税体系并提高直接税比重，相应地要尽快开征社会保障税，健全财产税制度。

表1 2011 年主要税种占税收总收入的比重情况(%)

表2 OECD 国家主要直接税税种占比情况表(%)

由企业和个人缴纳的社会保险基金在一些国家被称为社会保障税，是一种特殊形式的所得税，目前实行社会保障税制度的国家已经有一百多个。2005 年OECD 国家的税制结构中社会保障(缴款)税占比已经超过个人所得税成为最大的单项收入来源(见表2)，在奥地利、法国、德国、日本、西班牙等国也成为一般政府收入的最大单项来源。社会保障本身具有的互助共济功能对促进社会公平的作用很明显，社保税开征的目的就是运用税收手段调节收入分配差距，体现对低收入者的更大保障。我国以企业雇员工资薪金为缴费基础的社会保障缴费已经实行多年，很多省份早已实行由税务机关征收，今后可以考虑在提高统筹层次的基础上把社保费的社会统筹部分改为征收社会保障税，在不增加纳税人负担的同时扩大社会保障覆盖面，符合全球化带来的税制结构趋同性的趋势，也有利于优化税制结构、提高我国直接税的比重。

财产税是对财富保有和转移环节的征税，是最能够发挥调节收入分配差距、体现公平原则的税系，主要包括房产税、车船税、遗产与赠与税等税种。我国2012 年1 月已经开始实施了不以增加收入为目的、考虑到税负公平的《车船税法》。目前财产税的改革重点在房产税，据表1，2011年我国房产税收入占税收总收入的比重为1.2%，且主要征税对象为非个人自用房产，实际上对收入分配基本没有产生调节效应。从国际经验来看，房产税不仅可以为地方公共服务融资，而且还能够发挥促进社会公平的作用。今后我国势必要扩大房产税的征收范围，提高其在地方财政收入中的比重，更好地发挥其调节财富差距的公平效应;同时应以房产评估价格作为计税依据，以租金收入计算的房产税可并入营业税统一征收，避免重复征税，减轻租房者负担;对已有涉及房地产的税收法规做清理整合。房产税作为一种财产税，其开征目的不是为了抑制房价，而是为地方政府完善社区公共基础设施投资提供保障，更好地为地方提供公共服务，进而提升纳税人房产的价值，形成税收与资产之间的良性互动。由于财产税税基的不可移动性，具有地方税种的天然属性，一般都划给基层地方政府成为其主要来源，今后可以考虑把房产税的税政管理权下放到省级政府，由地方政府确定税率并有一定的减免权限。目前我国应着力培育财产税税源，在征管效率、准确估值和扩大潜在税基等方面进行改革探索，在地区试点基础上积累经验，逐步推向全国。

至于遗产税与赠与税，对全体社会成员来说可以起到一定程度的平衡财富效果，能够弥补我国税制结构的不足，但是从理论角度看，遗产税对公平程度的影响是含糊的，经验研究也没有发现具体的作用方向［8］。借鉴其他国家开征的经验教训，考虑我国的经济发展阶段所决定的税源不多、征税成本较高等现实情况，该税种近期开征的可能性不大。

2、适度增强间接税税种的公平效应

税收理论认为间接税易于转嫁、累退性强而对收入调节作用有限，但是我国目前以增值税为主的间接税占税收总额比重高，必须通过改革逐步下调间接税税负水平，对不同商品选择是否课税以及税率设置的高低，进而适度增强其收入分配调节的作用。

关于增值税与营业税，首先要解决两税的并行征收问题。目前世界上150 多个国家和地区都实行了增值税对产品和服务全覆盖的税收制度，这有利于抵扣链条的完整、促进服务业发展以及体现公平公正的税制原则。2012 年我国通过上海试点“营改增”的改革契机，年内逐步扩大了试点地区范围和试点行业，包括北部的京津地区以及南方的珠三角地区等地，2013 年将选择部分行业把试点推向全国［9］。通过“营改增”实现货物与劳务税制的统一，避免对第三产业的重复征税，可以进一步减轻居民作为税收经济负担人在购买货物和接受劳务服务方面的税负，降低我国间接税税负的总体水平。其次是要降低增值税税率。据统计，2010 年163 个国家和地区增值税标准税率的平均值为15.64%，实行多档税率的国家和地区有77 个，占47.2%［10］。由于大部分的生活必需品都要征收增值税，而其税率又为比例税率，所以增值税的累退性明显，低收入群体税收负担比高收入群体更重。因此，应降低我国17%的基本税率至国际平均水平，并对与人民生活密切相关的基本生活用品如食品、药品、普通服装等免税或者降低税率。从税收经济公平角度出发，在当前国际和国内经济总体形势下，应该考虑进一步提高小型、微型企业的增值税和营业税起征点，或者把起征点改为免征额，这样既符合结构性减税的政策意图同时也扶持了大量小型、微型企业的发展，提高了其市场竞争力［11］。

消费税本身就是体现政策调节意图的税种，但是该税种能否有效发挥收入公平分配的作用以及作用的大小有赖于课税项目和税率的选择。如果课税项目选择以中低收入群体消费占很大比例的消费品为主且税率较高，比如非高档烟酒产品和普通化妆品，那么消费税的累退性也会非常明显，从而不利于公平分配。今后消费税的改革应该更加突出其调节收入分配的作用，增加对高消费行为和服务的课税，把高档电子产品、高档家具、私人飞机以及在高档娱乐场所、酒店的高消费行为纳入征税范围;取消对汽车轮胎、摩托车以及普通化妆品的征税;适当降低啤酒黄酒、低档卷烟等非高档商品的税率;调高高档烟草、鞭炮焰火以及部分奢侈品如游艇的消费税率。消费税属于一种重复课征的流转税，存在税负的可转嫁性，所以在选择性征税时不能不考虑最终负税人的问题，否则可能会起相反的作用。

3、充分发挥直接税税种的公平效应

个人所得税是发挥公平分配最直接的税种，但是目前个人所得税占税收总收入的比重为6.7%，而且实行的是分类个人所得税制。虽然便于税收征管，但是税收的横向和纵向公平都没有得到充分体现，远远没有充分发挥其缩小贫富差距的功能。考虑我国经济发展水平和征管现状，进行个人所得税改革最紧迫的是由分类征收模式向分类综合模式的过渡，纳税单位由个人向家庭转变，区分收入性质对需要扣除费用的积极所得项目进行综合征收，对于不需要扣除费用的消极所得项目进行分类征收;综合征收项目统一费用扣除标准，除了基本扣除、生计费用，还要考虑纳税人住房、教育、医疗等专项扣除，借鉴税收指数化措施，我国的费用扣除标准应该与物价指数、职工工资增长率挂钩，适时进行动态调整，并以法律的形式固定下来;为鼓励社会慈善事业发展，应该提高纳税人的应纳税所得额30%的限额扣除标准，增加实物捐赠的税前扣除规定;应调整中外籍个人在所得税政策上的差异，取消税法中对非居民纳税人附加减除费用的规定，实行国民待遇原则;个人所得税的减免税项目应该进行合理设计，取消歧视性区别待遇，如对高级别、外国组织和国际机构颁发奖金的免税规定;另外对某些地方为了吸引和留住人才，对个税先征后返的奖励以及对发放给个人奖金免税的做法要进行清理，避免滥用税收减免而造成的税收不公平。

企业所得税目前是我国直接税中的第一大税种。根据税收经济学的相关分析，资本相对于劳动更加稀缺而且流动性更强，所以实践中发达国家税制中公司所得税的比重都明显低于个人所得税(见表2)。OECD 国家在2005 到2009 年期间，公司所得税占总税收比重从10%下降到8% (未加权平均值)，我国的情况刚好相反，见图2。随着各国税制的趋同以及为了提高我国税制对国际资本的吸引力，今后在所得税制内部必然会随着个人所得税提高而适当降低公司所得税比重，这同时有利于解决公司支付的股利在公司和个人层面上被重复课税的问题。降低公司所得税在所得税税制中所占比重，主要途径是降低税率。为了扶持中小企业特别是小型、微型企业的发展，减轻其税收负担，对中小企业所得税要进一步提高减免力度，体现“量能负税”的纵向公平原则，如考虑对符合条件的小型微利企业按15%的税率征收企业所得税，对年应纳税所得额低于3 万元的小型微利企业免征所得税。对于一些为促进地方经济发展、吸引资金投入而出台的地区性和临时性企业所得税优惠政策，从经济公平角度出发应该严格加以限制。真正的企业投资看重的不是短期收益而是长期税制环境的稳定，过度的税收竞争对公平损害比较大，而且最终对提高效率作用有限。

图2 所得税税种占税收总收入比重(1994－2011 年)

4、税种增强公平效应的改革路径

教育费附加、地方教育费附加是具有特定用途的附加费，应改为教育税进行征收，提高其立法层次和法律地位，税款仍专用于教育经费支出，是推进教育公平的重要财政保障;改变城市维护建设税的附加税性质，尽快改为按照销售收入或者营业收入作为计税依据，税款专用于城市公用事业和基础设施，推动城市化建设、提高地方公共服务水平;当前经济形势下为了促进股市健康发展，提振股市投资信心，使得股市能够体现经济与民生的良性互动，可以降低证券交易印花税税率或者免征，以利于居民财产性收入形成。

从税收促进经济公平和代际公平的角度来看，同时考虑到加快经济发展方式转变的要求，涉及资源和环境的税收应该增加。资源税是对资源级差收入的税收调节，适时扩大征收范围和从价计征的范围能够体现税收的经济公平原则，是今后改革的大方向。在“十二五”期间加快开征环境保护税，将现行环保收费改为征收环保税，并注意解决好环保税与消费税、资源税的协调问题，避免重复征税，有利于资源环境的可持续发展，提高税收代际公平度。另外由于各地资源条件差异较大，环境保护的外部性效应较明显，资源税和环境税应该作为中央和地方共享税，以充分发挥其保护资源环境、调节贫富差距的作用［12］。

［1］税政司.2011 年税收收入增长的结构性分析［EB/OL］.http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/201202/t20120214_628012.html，2012－08－10.

［2］时代周报.中国基尼系数或突破国际警戒线［EB/OL］.http://www.fjsen.com/j/2012－01/05/content_7581468.htm，2012－01－05/2012－08－10.

［3］安体富，王海勇.公平优先 兼顾效率:财税理念的转变和政策的调整［J］.税务研究，2006，(02):28－34.

［4］薛 涌.贫富差距达23 倍，中国必须对贫富差距说不［EB/OL ］ .http://finance.ifeng.com/opinion/fhzl/20091112/1456769.shtml，2009－11－12/2012－08－10.

［5］曾康华.当代西方税收理论与税制改革研究［M］.北京:中国税务出版社，2011.258－259.

［6］高培勇.尽快启动直接税改革:由收入分配问题引发的思考［J］.涉外税务，2011，(01):16－19.

［7］中国网.2012 年“两会”温家宝总理答中外记者问(实录)全文［EB/OL］.http://www.china.com.cn/policy/txt/2012－03/14/content_24895429_3.htm，2012－03－14/2012－08－10.

［8］哈维·S·罗森，特德·盖亚.财政学(第八版)［M］.北京:中国人民大学出版社，2009.479.

［9］人民网.国务院常务会议决定扩大营改增试点范围［EB/OL ］ .http://finance.sina.com.cn/china/bwdt/20120726/043912672536.shtml，2012－07－26/2012－08－10.

［10］龚辉文.开征增值税:世界各国间接税政策的必然选择［N］.中国税务报，2010－12－22(5).

［11］安 毅.我国中长期税制改革研究［J］.税务研究，2010，(10):14－16.

［12］李炜光.税收的逻辑［M］.北京:世界图书出版公司，2011.245－249.