新税制环境下企业流转税纳税筹划探析

季 松，嵇 冉

（中华女子学院，北京市 100101）

近年来，国家运用税收经济杠杆进行宏观调控，对流转税进行了一系列改革，但企业流转税负担仍然比较沉重。财政部发布的数据显示，2011年前三季度国内增值税达18198.68亿元，同比增长18.7%，占税收总收入的比重为25.5%；消费税达5523.66亿元，同比增长17.7%，占比为7.7%；营业税达10365.63亿元，同比增长24.0%，占比为14.5%。[1]可见三大流转税在逐年增长且占税收收入的比重比较大。面对通货膨胀和税负高企的现实，企业应规避风险，积极探寻在新税制环境下流转税纳税筹划的方法，不断降低纳税成本，提高经济效益。

一、纳税筹划概念辨析

纳税筹划是纳税人依据所涉及的税境，在遵守税法、尊重税法的前提下，以规避涉税风险，控制或减轻税负，有利于实现企业财务目标为目的的谋划、对策与安排。[2]对于纳税筹划的概念，专家学者有着不同的观点，有的称为税收筹划，有的称为税务筹划。本文认为，若称为税收筹划，从税收征纳关系来看，更多的是站在国家这一征税主体来谈筹划问题；若称为税务筹划，对于其中的“税务”活动，既可以指国家税务机关等征收机构发生的税务活动，也可以指与国家征税机关相对的纳税主体即纳税人所发生的相关事项，这两者的涉税活动有些是共同的，但更多的是在各自业务范围、具体内容上的不同，这与人们力图从纳税人角度探讨筹划问题有一定距离；总体来说，称为纳税筹划更为贴切一些。

二、流转税的纳税筹划

1．增值税的纳税筹划

（2）利用结算方式的筹划。结算方式不同，增值税规定的纳税义务发生的时间也不同。由于增值税的纳税期限主要是按期（次）规定的，因此结算方式的选择对于增值税纳税人来说就显得非常有筹划意义。其筹划原则是，不论是采用直接收款方式销售，还是采取赊销、分期收款、预收货款、委托代销等方式销售，在不影响企业信誉的前提下，尽量晚开发票和签订合同，以延迟纳税义务的发生，谋求合理的筹划效益。

（3）选择供货单位的筹划。增值税一般纳税人实行抵扣税制，即购货发生的进项税额可以抵扣。若一般纳税人既可以从一般纳税人单位购货，又能从小规模纳税人单位购货，那么就需要斟酌哪类供货单位对于一般纳税人来说更为有利。从一般纳税人供应单位购货可以取得增值税专用发票用于抵扣进项税额，但是价格一般比较高；从小规模纳税人供应单位购货不能取得增值税抵扣发票，但购价相对比较低，一定程度上可弥补不能取得增值税发票带来的损失。由此，企业可以通过计算一般纳税人供应单位和小规模纳税人供应单位供货价格的临界比来选择。通常该临界比为86．79% （一般纳税人税率为17%时）或90．24%（一般纳税人税率为13%时），当从小规模纳税人单位购货的价格低于从一般纳税人单位购货价格的86．79%或90．24%时，从小规模纳税人购货更划算。[4]

小规模纳税人由于不实行抵扣制，其考虑供应单位时，不论是一般纳税人还是小规模纳税人，选择一个价格低的即可。

（4）购进生产设备的筹划。2009年我国实行增值税转型，由生产型的增值税转为消费型的增值税，一般纳税人购进用于生产的固定资产的进项税额可以抵扣。处于扩张阶段的一般纳税人应该合理利用这一利好政策，积极引进设备扩大生产规模，既增强了长足发展的能力，又能获得较好的抵税效应。

（5）混合销售的筹划。新增值税法规定，除建筑安装企业销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为要分别核算销售货物应纳的增值税和提供建筑劳务应纳的营业税以外，其他纳税人的混合销售以主业①为主，全部缴纳增值税或全部缴纳营业税。这就为除建筑安装企业以外的纳税人的混合销售提供了纳税筹划的空间。纳税人可以对混合销售计缴增值税或营业税进行测算，判断税负的高低，通过调节应税货物销售额或应税劳务的营业额在总销售额（营业额）中的比例超过或低于50%，进行缴纳增值税或营业税的纳税筹划；或者将混合销售中的增值税业务与营业税业务予以分离从而达到筹划的目的。如销售货物同时提供运输服务按增值税混合销售征税的企业，由于其中的运输业务征增值税，发生的购买零配件的进项税额可以抵扣，但是如果可以抵扣的进项税额不多，运输部分实际负担的增值税税负就会比营业税要高，而纳税企业这种混合销售业务又比较多的话，可以单独成立一个运输公司将运输业务分离出来缴营业税。当然，企业要综合考虑税负降低与单独设立运输公司所发生的成本费用，权衡利弊作出选择。[5]

（6）兼营行为的筹划。增值税法规定，纳税人兼营不同税率应税货物或兼营免税、减税项目的要分别核算，否则从高税率征收或不得享受减免税政策。对于有兼营不同税率应税货物或享受减免税政策的纳税人，平时应做好会计核算的基础工作，明细核算兼营、减免税业务的销售额，以免造成不必要的税款流失。

（7）包装物押金的筹划。增值税法规定，对于企业收取的包装物押金②以逾期与否为标准，超过一年或一个周转期的要纳税，否则不纳税。企业为了降低税额，平时应加强对包装物押金的管理，特别是对于即将逾期的包装物押金，要加大对客户返还包装物的催收力度，或办理退款手续重新签订新的合同，以免承担不必要的税款。

（8）放弃免税权的筹划。税法规定，纳税人销售免税货物不得开具增值税专用发票；在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。而不能抵扣进项税额意味着其将完全由纳税人承担。对于销售免税货物的纳税人，由于不能开具增值税发票，会使销售额降低，如果不能抵扣的进项税额又比较多，享受免税政策对其是不利的。这样的纳税人可以选择放弃免税权以谋求较好的税务效果。[6]但纳税人在筹划时要注意规避风险。因为税法还规定，纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权；放弃免税后，36个月内不得再申请免税。[7]

投资导致的固定成本支出主要源于固定资产折旧。为确定港口投资与固定资产折旧的关系，采集9个港口公司2006—2014年间的固定资产投资和固定资产折旧数据，对两者拟合发现呈线性关系为

（9）纳税人身份的筹划。增值税一般纳税人与小规模纳税人的计税原理不同，税率也不相同。一般纳税人计缴增值税实行抵扣税制，即应纳税额为销项税额减去进项税额，税率为17%或13%；而小规模纳税人计缴增值税是直接用不含税销售额乘以征收率，征收率为3%，由此两类纳税人的税收负担不同。通过计算增值率无差别平衡点，可以判断企业设立作为一般纳税人企业还是小规模纳税人更为有利。当一般纳税人税率为17%，小规模纳税人的征收率为3%时，不含税销售额增值率无差别平衡点为17.65%，含税销售额平衡点为20.05%；当一般纳税人税率为13%，小规模纳税人征收率为3%时，不含税销售额平衡点为23.08%，含税销售额平衡点为20.05%。[8]当增值率高于平衡点时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人，企业可以筹划分立成为几个小规模纳税人企业，以减轻税负；当增值率低于平衡点时，一般纳税人税负小于小规模纳税人，若纳税企业年销售额达不到一般纳税人的标准，应尽量扩大产销规模，力争成为一般纳税人或合并成为一般纳税人企业，以降低纳税成本。当然，在筹划中要考虑税务风险，即分设为小规模纳税人或合并为一般纳税人时，会发生相应的筹划成本。[9]

2.消费税的纳税筹划

（1）设立独立的销售机构筹划。消费税的一个重要特征就是在单一环节征税，主要以产品出厂时的价格作为计税依据，以后进入流通和消费领域就不再征收了。因此，消费税筹划的关键在于产品的出厂环节，降低产品的出厂价格，即可以达到节税的目的。生产消费税产品的企业，可以单独设立一个独立核算的销售机构，在不违反独立交易原则的情况下，以较低的价格将产品出售给独立的销售机构，销售机构再以合理的价格向社会销售，即可以达到筹划的目的。[10]

（2）运用价格临界点筹划。消费税法规定，部分消费品适用不同档次的比例税率或定额税率，如新消费税法规定复合计税的卷烟，对于从价计征部分，每条卷烟的调拨价格在70元以下时，税率为36%，在70元以上时，税率为56%。那么划分不同税率（税额）的价格就是临界点价格。生产这类消费品的企业在定价时，如果价格接近临界点，为了节税，适宜将价格定得略低于而不是略高于临界点价格。如某厂家销售一标准箱（250条）卷烟，其定价接近临界点，有A、B两种备选方案：

A方案：每标准条单价定为69元，收入=69×250=17250（元），应纳消费税=17250×36%+150=6360（元）。

B方案：每标准条单价定为71元，收入=71×250=17750（元），应纳消费税=17750×56%+150=10090（元）。

两个方案相比，A方案虽然从收入上看减少了500（17750-17250）元，但是可以节省 3730（10090-6360）元的消费税款，综合来看最终获得3230元的筹划效益，因此A方案优于B方案。纳税企业销售量越大，这种节税效果越明显。

（3）避免从高计税的筹划。消费税法要求，纳税人兼营不同税率的应税消费品应分别核算，未分别核算或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。因此，纳税人应严格遵守税法，加强平时的会计核算工作，对于兼营行为做到分别核算，以免造成不必要的税款流失。对于销售成套消费品的企业，纳税人可以和经销商达成协议，产品出厂时不成套包装，待经销商出售给消费者时再临时包装；或厂家在商场设立销售专柜，销售收款后再适当组合包装，从而达到节税的目的。

消费税法还规定，对于纳税人将应税消费品用于换取生产资料、生活资料和投资入股、抵偿债务的，按最高销售价格计税。纳税人在知晓了税法的规定后，为了避免不必要的多缴，应慎重考虑发生换取生产资料、生活资料、投资入股和抵偿债务这样的涉税行为。

3．营业税的纳税筹划

（1）分解营业额的筹划。营业税一般是按收取的营业额的全额计税，因此营业税筹划的着重点是分解营业额，降低计税基数。如当建筑业、服务业纳税人收取的价款包含需要转付出去替客户购买材料、设备或租用场地等价款时，在签订合同时应尽量避免包括这些付款项目，建议客户自行购买或租用场地，或就这些项目另行签订代理合同，这样可以降低营业额，只就自己提供的劳务和代理行为收取款项计税，从总体上降低营业税的负担。[11]

（2）运用签订合同技巧的筹划。按照新的营业税条例规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人发生应税行为，以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人，否则以承包人为纳税人；按照规定负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。[12]企业可以合理运用这两项条款，通过签订内容不同的合同来进行纳税筹划。

如新欣宾馆将其所属的饭店出租给职工王磊，王磊以年租金30万元获得2年的承租权，双方签订租赁合同，王磊在财务上单独核算，享有独立的经营权，并单独领取营业执照和税务登记证，每年上交租金30万元。针对该项业务，新欣宾馆应缴的营业税及附加为1.65万元即（30×5%)×（1+7%+3%）。如果新欣宾馆与王磊改变合同签订的内容，变上交租金为上交管理费，王磊不领取营业执照，不办理税务登记证，这样，饭店可视为新欣宾馆的内设机构，虽然仍以新欣宾馆的名义对外经营，但宾馆收取王磊租金部分的营业税及附加就可以免除了。

（3）混合兼营行为的筹划。营业税中关于混合销售和兼营不同项目的应税劳务的规定与增值税类同，其筹划方法也与增值税类同，可以借鉴前面所述的增值税中关于混合销售和兼营的筹划方法。

（4）单设企业的筹划。对于税率明显偏高的营业税税目，可采用单设企业、分离业务的方式节税。如娱乐业的营业额按规定除了包括门票收入、台位费、点歌费收入以外，还应包括烟酒、饮料、食品、茶水收入等。如果地方将营业税的税率定得比较高（20%），娱乐企业可以考虑单独设立一个小规模纳税人的商业企业，专门经营烟酒、饮料、食品等，对这部分收入按3%的税率计缴增值税，避免按20%的高税率缴纳营业税。

除了以上介绍的流转税的筹划方法外，这三种税都还可以运用税收优惠政策进行筹划。

三、纳税筹划要考虑筹划风险

企业要节税，国家要征税，在税收征纳关系上，企业与国家是相对对立的两个方面。企业避税的成功，在某种程度上就是国家税收利益的丧失。对税法变化了解不及时，稍不经意，企业的纳税筹划就可能演变成偷税、漏税、逃税等违法行为。因此，企业的纳税筹划一定要在合法、守法的前提下进行，违反了税收法规的规定，纳税人不但不能节约税款、降低税负、获得资金的时间价值，反而会受到国家相关法律法规的制裁，轻者要缴纳罚款、罚金；重者要被警告、处分甚至判刑入狱。特别是近年来国家加大了反避税的力度并在相关法规中有所体现，如企业所得税法中规定，对于存在滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式等避税安排的企业，税务机关有权启动一般反避税调查并按照合理的方法进行调整。因此，纳税筹划是一项高风险的经济管理活动，企业一定要高度重视该项工作及其带来的风险，将其作为专项工作，安排专门的部门和人员来做。当前，我国正处于税制改革时期，税收政策变化比较大，企业有关人员一定要经常了解和不断学习国家的税收法律法规，规避风险，进行有效筹划，以获得理想的筹划效果。

四、结 语

很多纳税筹划方案都是特定经济环境下的产物，面对新一轮税制改革以及通货膨胀、物价普遍上涨及生产成本加大、税务负担较重的现状，企业除了期盼国家进一步加大税制改革力度外，自身也应积极开展纳税筹划活动，寻求降低纳税成本的有效方法。

在筹划活动中，纳税企业应站在战略高度，深刻理解税法精神，顺应税法政策导向，随时关注财税法规的变化，与时俱进，事前规划，适时根据最新的税法条款合理安排运营活动，针对流转税不同税种的特点，多角度地设计和更新切实可行的筹划方案，并在筹划中注意具体问题具体分析，保持筹划方案的灵活性。

企业应牢固树立风险意识，明确违法与合法的界限，防范风险、规避风险、控制风险、化解风险，最终通过有效的筹划活动提高税务管理水平，获得延迟纳税的资金时间价值或降低纳税成本的成效，实现企业财富的稳健增长。

＊本文系中华女子学院2009年度科研规划一般课题项目“新税制改革对企业税务筹划影响研究”（项目编号：KG09-03004）的阶段性成果。

注释：

①判断标准为销售货物或提供增值税非应税劳务的销售额（营业额）占全部销售额的比例是否在50%以上。

②黄酒、啤酒以外的其他酒类除外。

[1]前三季度全国税收达71292.18亿同比增长27.4%[DB/OL].中国新闻网，http：//www.chinanews.com/cj/2011-10-21/3404094.shtml/，2011-10-28.

[2]盖地.税务会计与税务筹划[M].北京：中国人民大学出版社，2003：361.

[3]蔡昌.税收筹划实战[M].北京：机械工业出版社，2009：40.

[4]季松.新增值税暂行条例下纳税人身份选择的筹划[J].中华女子学院学报，2009（3）：124－128.

[5]、[8]李翠高.浅谈企业税收筹划——财税统计[J].中小企业管理与科技，2011（9）：130.

[6]杨洪.放弃免税权的增值税纳税筹划[J].财会月刊，2011（2）：74.

[7]、[12]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2010：41、164.

[9]、[10]田霞梅.税收筹划的有效性及案例分析[J].税收征纳，2011（3）：30-33.

[11]翟琦.营业税的纳税筹划[J].中国外资，2011（4）：107.