中国企业所得税制的演进态势与发展前景

谭军 尹音频

中国企业所得税制的演进态势与发展前景

谭军 尹音频

一、历史演进：企业所得税制的变化趋势

基于历史演进的角度，本文将从总量与结构两方面揭示企业所得税的变化趋势。

（一）企业所得税规模的变化趋势

一国经济形势的好坏可以反映在企业创造的经济效益上，经济形势好，企业创造的财富越多，利润就越大，反之则不然。基于此，企业所得税可以随着经济的发展而增长，从而也保证了国家的财政收入。

1、企业所得税总量的变化。我国历年企业所得税总量变化趋势，如图1所示。由图1可见，随着我国经济的不断发展，内、外资企业所得税逐年增长，从而带动企业所得税收入总额不断增长，1994年为687.8亿元，增长到2009年的12165.3亿元，增长了17.7倍。而企业所得税的高低也是反映一个国家企业经营状况好坏的重要指标之一，2002～2008年企业所得税的增幅明显高于1994~2000年，表明在此阶段内、外资企业经营状况在总体上良好。

图1 我国企业所得税总量变化趋势

内资企业所得税增幅大大高于外资企业，这表明内资企业对企业所得税增长贡献要大外资企业。在2000～2008年，内资企业所得税增长十分显著，从而带动着企业所得税总额的增长也十分显著。究其原因：一是外资企业受惠于我国三十年来改革开放的大环境，企业还处于发展期；二是在2008年之前内、外资企业比内资企业享受更广泛的税收优惠，内、外资企业处于一个不公平的市场竞争环境中。

2、企业所得税比重的变化。企业所得税占财政收入的比重趋势可以反映企业所得税在财政收入中的地位。我国历年企业所得税占财政收入的比重如图2所示。

图2 企业所得税占财政收入的比重

由图2可见，企业所得税占当年财政收入的比重一般在10%～19%之间，从总体上看虽有波动，但仍处于稳中有升的状态。1994～1998年企业所得税在财政收入中的比例逐年下降，在1998年达到最低的10.52%，其最主要的原因是为了应对亚洲金融危机的冲击所导致的内需不振，出口受阻，经济增长回落等不利影响，国家实施了积极的财政政策，增发国债，加强基础设施建设，减免企业所得税。从图2中可以看出这种反周期的调节措施收到了很好的政策效果，使得经济重新走出低谷。在其后的几年中，经济增长强劲，企业所得税和财政收入也水涨船高，从图1中可以看出在2001年企业所得税总额达到一个小高峰，同时图2所示，企业所得税对财政收入的贡献率也达到16.08%。2009年受全球金融危机的影响，企业所得税对财政收入的贡献率有所回落，达到17.74%。

（二）企业所得税结构的变化趋势

1、企业所得税的产业结构分析。由表1可见，在各产业方面，第三产业对企业所得税的贡献是最大的，其次是第二产业，第一产业的贡献微乎其微。以时间为轴线进行对比可知，除2009年受金融危机的影响，企业所得税收入额有所下降以外，在其他年份，各产业企业所得税逐年增加。产业内部对比可以发现内资企业对企业所得税的贡献是最大的，这也印证了对图1分析得出的结论。

表1 企业所得税的产业结构单位：亿元

2、企业所得税的区域结构分析。本文按传统的方法将区域划分为三大部分东部、中部和西部（不包括我国台湾省及香港、澳门特别行政区）。各年度地区间企业所得税的差异情况，如表2及图3所示。

表2 分年度各地区企业所得税结构单位：亿元

图3 分年度各地区企业所得税结构

由图3可以看出，在各年企业所得税总额中，东部地区企业所得税所占的份额最大，其次是中部地区，最后是西部地区。造成企业所得税份额差异很大最重要的原因是我国区域间经济发展的不平衡。只有进一步促进区域间的协调发展才能弥合这一鸿沟。

从表2可以看出，变异系数从2005年的0.896887减小到2007年的0.867207，这表明企业所得税的地区差距有逐年减少的趋势。但受2008年全球金融危机的影响，各地区企业所得税均有不同程度的变动，导致2008年和2009年变异系数增大，但整体上来看，2009年变异系数仍小于2005年，若剔除金融危机外生性影响，变异系数则会进一步减少。这间接表明了新企业所得税过渡期区域优惠仍占主导地位，产业优惠作用效果仍不明显。

二、发展前景：提高税制的公平性与效率性

新《企业所得税法》的颁布实施，税制的公平性和效率性得以较大的提高。从公平性来考察，新税法统一了内、外资企业的税前扣除办法、标准及税收优惠政策，彻底终结了外资企业享受了近三十年的“超国民待遇”，为内、外资企业的公平竞争奠定了坚实的基础。同时将基本税率下调至25%，大大减轻了企业税收负担，创造了一个公平竞争的税收环境。但是新税法在中小企业税收负担、外资企业税收优惠期待遇处理、涉农企业税收优惠政策以及地区间税源分配方面还存在着非公平性问题。再从效率性来考察，新税法实施后，税制的经济效率和管理效率均得以提升。在经济效率方面，根据国家最新制定的产业政策和鼓励发展目录来确定税收优惠发展的实施对象。同时对农业、能源、交通、基础设施以及实现某些社会目标的产业（福利、环保、节能减排等项目）给予优惠政策。新税法更加注重发挥税收优惠政策在推进产业结构调整、促进经济转型升级、优化资源配置。在管理效率方面，借鉴外国反避税立法经验，建立了“特别纳税调整制度”，提高了税收征管效率。但是新税法在股息双重征税、环保优惠政策方面还存在效率损失。在后危机时代，应该坚持税收公平原则与效率原则，进一步优化企业所得税制，以促进经济的良性发展。

（一）提高企业所得税制公平性的建议

1、完善扶持中小企业的税收优惠政策。中小企业在解决就业方面上对社会的贡献极大，但中小企业多为劳动密集型企业，对社会的利润贡献率和税收贡献率低，对税费的变化也极为敏感。因此应进一步调整中小企业的税收待遇，在减轻小型微利企业税率的基础上，实施税前利息扣除上浮政策。目前融资难是制约我国中小企业发展的关键问题，为了鼓励金融机构扩大中小企业贷款业务，广开中小企业融资渠道，应该实施税前利息扣除上浮政策，即允许中小企业在“市场利率+上浮比例”的区间内税前扣除贷款利息支出，以缓解中小企业融资难的问题，促进中小企业的健康发展。

2、完善涉农企业所得税优惠政策。强农惠农，加快社会主义新农村建设是“十二五”规划的重要战略之一，因此建议进一步完善涉农企业所得税优惠政策。第一，推进农业现代化的发展。20世纪下半叶出现的第二次绿色革命是运用以基因工程为核心的现代生物技术，培育既高产又富含营养的动植物新品种以及功能菌种的农业生产方式的革命性变化，在促进农业生产及食品增长的同时，确保了环境可持续发展。现行的农、林、牧、渔生产减免税项目基本属于传统农业范畴，没有涵盖属于第二次绿色革命范畴的新型农业产业。为此，应该扩大农业生产减免税优惠的范围，吸纳新型农业产业，推进农业现代化的发展。

第二，支持农村新型农业经营实体的发展。随着农村农业经济的发展，以农业专业大户、农民专业合作社和农业企业为代表的新型农业经营实体迅速成长，已成为中国现代农业发展的核心主体。因此，应将各类新型农业经营实体纳入优惠范围，支持农村新型农业经营实体的发展壮大。

3、完善企业所得税汇总纳税管理制度。针对区域税收分配不公平的问题，应完善现行总分机构汇总纳税的政策，进一步理顺总分机构之间及其所属税务机构之间的关系，在一定程度上赋予分支机构所在地税务机关更多的税收管辖权。

（二）提高企业所得税制效率性的建议

1、减轻与消除股息重复征税。建议分阶段解决我国经济性重复征税的问题。近期措施：对所有个人投资者所获得的股利收入均减征50%，以缓解股利收入的双重税负与公平个人投资者之间的税收负担。远期措施：在个人所得税中实行间接税收抵免制，以彻底地消除经济性重复征税，提高税制的经济效率。

2、完善环保节能及资源综合利用的税收优惠政策。第一，扩大环保、节能和安全设备项目的优惠范围。建议扩大“两目录”所涵盖的环保和节能节水专用设备的范围，把清洁能源生产企业也纳入其中，例如给予风能,太阳能，潮汐发电企业税收优惠，增加生活中节水设备优惠项目。以应用税收杠杆引导企业从事环境保护与环境资源综合利用，实现国家节能减排可持续发展的战略目标。

第二，优化资源综合利用产品的优惠政策。大力发展循环经济是十二五规划的重要战略，按照减量化、再利用、资源化的原则，减量化优先，以提高资源产出效率为目标，推进生产、流通、消费各环节循环经济发展，构建覆盖全社会的资源循环利用体系。因此，应该调整资源综合利用产品的税收优惠政策，加大财税金融等政策支持。对企业自产自用符合国家产业政策规定的资源综合利用产品，应该允许按照同类产品销售价格或者组成计税价格，减按90%计入企业应纳税所得额，以促进循环经济的发展。

中国人民大学财政金融学院博士后流动站/中国华融资产管理公司博士后工作站、西南财经大学财税学院）