企业内部控制评价面临的矛盾与解决建议

　　当前理论界和实务界对内部控制评价的研究多是基于外部审计或监管的视角，较少考虑企业经营管理的需要。企业实施内部控制自我评价面临成本效益的矛盾、财务报告内部控制评价与非财务报告内部控制评价的矛盾。建议企业以内部报告作为评价基础和依据，实施以信息技术为基础的持续性内部控制监督，有效实现内部控制评价的目标。
　　
　　一、引言
　　随着2010年我国企业内部控制规范体系的基本建立，如何结合自身情况实施内部控制、对内部控制的有效性作出适当评价，已经成为当前我国上市公司面临的一项极为紧迫的任务。然而，由于缺乏切实可行的具体操作指南，企业内部控制的有效实施和评价工作面临巨大困难。美国COSO提出的《内部控制——整合框架》(1992)和《企业风险管理——整合框架》(2004)提供了内部控制评价的标准，但这两种属于概念范畴的框架在实践中如何具体应用需要进一步探讨，企业管理者仅仅依赖这种概念框架很难对内部控制做出公允和一致的评价(Gupta，2006)。我国《评价指引》同样侧重于原则性的指导意见(池国华，2010)，是否能够适应企业评价实务的需要、管理层能否依据这一指引对内部控制的有效性作出合理评价，是亟须通过理论探讨并加以解决的实际问题。
　　内部控制评价问题日益成为理论界和实务界关注的热点问题。相当多的文献是从外部审计或监管的视角研究内部控制评价问题，包括对美国财务报告内部控制评价制度的介绍及对我国的启示(朱荣恩等，2003；阚京华，2007；陈汉文等，2007；张龙平等，2009)，对中外内部控制评审准则进行比较研究(陈关亭等，2002；陈艳等，2009)。另外，还有学者从评价指标体系、评价模型等不同方面对内部控制评价问题进行探索，如内部控制系统评价定量分析的数学模型(王立勇，2004)，构建由政府监管部门或外部非营利性机构实施的内部控制评价系统(张先治等，2011)。而从企业管理的视角探讨具有可操作性的企业内部控制评价系统模式的文献则相对较少(池国华，2010)。这既不利于企业切实改善内部控制系统设计和运行的有效性，也不利于整个内部控制规范体系的顺利实施。
　　
　　二、企业实施内部控制评价面临的矛盾
　　1.遵循成本的即时性与获取收益的长期性的矛盾
　　美国萨班斯—奥克斯利法案(SOX法案)从2002年7月通过至今，美国各界对于执行其中财务报告相关的内部控制有效性测试、评估及报告要求的第302和第404条款的成本效益之争仍甚嚣尘上。美国财务经理协会、普华永道公司、商业协商协会等机构对萨班斯法案执行成本所进行的若干次调查显示，其高昂的执行成本远远超出可能带来的收益(黄京菁，2005)。首批执行该法案要求的财富1000强样本公司2004年的审计费用比上一年平均增加了230万美元，并且规模小的公司审计费用平均增幅高于大公司，这可能导致小公司减少内部控制资源投入，因而更可能发生内部控制缺陷(Eldridge et al ，2005)。萨班斯法案对提升资本市场投资者信心的作用是毋庸置疑的，但短期内很难对该法案的实施成本和效益作出全面准确的评价。
　　2006年我国深交所和上交所分别发布了《上市公司内部控制指引》，鼓励上市公司在年报中披露内部控制自我评价报告，但是上市公司自我评价意识不强(杨有红，2009)，评价报告流于形式，缺乏实质性内容。根据德勤2009、2010年中国企业内部控制调查报告数据，2009年仅有29.41%的企业认为配套指引有助于本企业监控并降低成本和费用，2010年这一比例为37%，略有提高。一些企业表示若按照配套指引实施日常内部控制，以及进行内部控制评价，在一定程度上将增加员工的工作量，预计并不能提升经营效果和效率，反而提高了成本和费用。编制了内部控制评价报告的企业中，有接近30%的企业在编制内部控制评价报告前，并未对企业自身的内部控制进行全面自查并保存检查的证据或工作底稿，所得结论没有充分的证据支持，其评价报告的可靠性难以保证。
　　企业为达到监管要求实施内部控制评价所付出的巨大人力物力等资源成本是即时发生的，而通过内部控制评价发现并纠正控制缺陷、改善内部控制质量则需要经过一个过程，在此基础上促进内部控制目标的实现更是一个相对长期的过程，且收益可能是隐性的。由于内控质量提高促进企业经营管理等目标实现的收益在短期内难以显现，且其收益难以量化，这使得企业在短期内难以将遵循成本与未来收益平衡，为了满足外部监管的要求，为了评价而评价很可能导致得到的结果与监管的初衷南辕北辙。
　　2.财务报告内部控制评价与非财务报告内部控制评价的矛盾
　　按照我国《企业内部控制审计指引》(2010年)规定，注册会计师如果认定存在财务报告内部控制重大缺陷，则应发表否定意见的审计报告，而对于注意到的非财务报告内部控制重大缺陷只需提醒报告使用者注意，并不影响审计结论。《审计指引》对注册会计师审计范围的限制一方面是出于对注册会计师专业胜任能力的考虑，另一方面是对审计风险和注册会计师可能承担法律责任的考虑。事实上，硬性将整个内部控制系统划分为财务报告内部控制与非财务报告内部控制在实践中并不可行。另一方面，这一明确的注册会计师财务报告内部控制审计导向将影响企业内部控制自我评价的重点，造成重视财务报告内部控制评价，忽视非财务报告内部控制评价的结果。
　　
　　三、有效实施企业内部控制评价的建议
　　1.内部控制评价以内部报告为基础和依据
　　内部报告是指企业为满足董事会、管理者及员工决策与控制需要所编制的反映企业财务状况、经营成果和管理状况的信息文件(张先治，2010)。内部报告通过正式的信息沟通向组织内部成员传达与管理当局的决策相联系，为管理者提供内部决策、控制、评价、沟通所需要的各种信息。企业无论进行何种内部控制，都必须具备控制标准信息和控制报告信息，只有将实际报告与控制标准比较，才能发现偏差，从而采取措施纠正偏差。COSO报告(1992，1994)提出内部控制整体框架包含控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督这五个相互联系的要素。这五个相互联系的要素中的“信息与沟通”本质上就是指信息报告控制(王玉红，2009)。信息与沟通在这五个要素中的地位突出，不仅承上启下，而且沟通内外。内部报告正是信息与沟通的媒介，控制环境与其他组成要素之间的相互作用需要通过内部报告这一桥梁发挥作用；风险评估、控制活动和监督的实施需要以内部报告作为依据，他们的结果也需要通过内部报告来反映。缺少了内部报告的信息传递与沟通，内部控制整体框架其他因素就可能无法保持紧密的联系，整体框架也就不再是一个有机的整体。
　　企业内部报告的相关性和可靠性，决定着外部报告的相关性与可靠性(张先治，2009)。外部报告的编制是以内部报告为基础的，内部报告的可靠性也决定着外部报告的可靠性。从这个意义上说，基于内部报告的内部控制评价首先解决了财务报告(外部报告)内部控制评价问题。另一方面，内部报告作为会计信息系统，连接着经营活动和管理活动。基于决策、控制、考评的内部报告既有利于内部管理控制目标的实现，同时又可以作为内部管理控制评价的基础；基于企业筹资、投资、资产分配的内部报告既有利于企业财务管理目标的实现，同时又可以作为企业战略控制评价的基础。企业内部的盈利能力、营运能力、偿债能力、发展能力报告为实现管理者财务分析提供了前提，而各项财务分析指标则可以直接作为内部控制评价的结果型指标。
　　
　　2.内部控制评价以持续性内部控制监督作为保障
　　美国公众公司会计监督委员会表达了对SOX法案404条款远超过预期的费用支出和低效的遵循措施的担忧(PCAOB，2007)。为应对这些问题，COSO委员会(2009)最近发布了改进的内部控制监督指南。其中指出很多公司没有最大限度地利用“持续监督”，反过来造成效率低下的内控评价。
　　 COSO(2009)将内部控制监督(ICM，以下简称为内控监督)的作用界定为：通过促进实施良好的控制程序和改善对控制设计、运行的评估过程确保内部控制系统持续有效运行。内控监督最主要的贡献是通过监督内部控制来管理公司风险。具体功能包括：中央数据存储、责任分配、沟通、日程安排、授权适当的控制测试和执行相关法规等。总体来说，有效实施内控监督能够使公司避免内部控制薄弱环节。
　　信息技术对于成功实施内部控制监督起到关键性作用。COSO明确指出：使用信息技术能够通过具体的“控制监督工具”或“过程管理工具”有效改进内控监督。内控监督战略分为两种：合规型内控监督战略和变革型内控监督战略(Masli et al，2010)。合规型内控监督是指公司实施内控监督技术仅仅关注简单的遵循措施，以降低合规复杂性进而降低遵循成本。主要目的就是在SOX法案最后期限前尽量减少合规性措施的时间和成本。此外，合规性战略另一个目的是仅对特定的经营程序进行流程化监督，仅针对内控的某个方面，比如制度管理、分工记录、文档和文档工作流监督技术。与此相对，变革型内控监督技术不是简单遵循SOX法案要求，而是在实现SOX法案遵循目标之外，将内控监督活动与整体企业范围风险以及合规性的管理措施整合。公司将内控监督技术嵌入公司的整体信息系统。比较变革型与合规型战略的内控监督技术，可以发现前者更符合“持续监督”的内涵而不是“孤立的评估”。持续性监督程序比那些孤立运行的监督活动更加有效。
　　并且，内控监督的作用并不局限于财务报告过程，最终影响组织的整体治理系统，包括生产经营决策，是超越财务报告保证层次之上的。我国企业在实施内控规范体系的过程中，应当注重将公司短期审计要求与长期的持续性合规目标和提高经营效率的目标相平衡，减小报告内控重大缺陷和其他遵循措施的成本，发挥内控监督技术的经济效益，提高内部控制系统的效率效果。实施持续性的内控监督，发挥内控监督的变革型战略作用是解决企业内部控制评价所面临的矛盾的根本保障。
　　(东北财经大学会计学院)